Мудрый Юрист

Предпосылки и основные формы использования частноправовых начал в налоговом регулировании

Красюков А.В., преподаватель кафедры финансового права ВГУ, кандидат юридических наук.

Практически каждой правовой системе присуще деление на публичное и частное право, и в контексте такого правового дуализма отраслей может быть проанализирован любой вопрос, в том числе и налоговое регулирование.

Ввиду сложности и дискуссионности вопроса о соотношении частного и публичного права довольно часто их разграничение заканчивают простым перечислением публичных и частных отраслей. При этом финансовое право, а вместе с ним и налоговое, традиционно относят к сфере публичного права.

Правовое регулирование любых общественных отношений осуществляется исключительно государством (муниципальным образованием), и в этом смысле само правовое регулирование всегда является публичным. Государство всегда "привносит публичный эффект", структурируя и регламентируя общественные отношения, что относится и к отношениям, имеющим "частную природу". Публичное право есть специфическое понимание природы права в сфере власти и социально-политических институтов, нашедшее свое материализованное, структурно-нормативное выражение в построении правовых систем и отраслей законодательства, в формировании методов правового регулирования <1>.

<1> См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право: падение и взлеты // Государство и право. 1996. N 1. С. 4.

В самом общем плане публичное право есть система юридической централизации отношений, а частное право - система юридической децентрализации. Публичное право есть область власти и подчинения, частное право - область свободы и частной инициативы <2>.

<2> См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998. С. 40.

В российской доктрине было предложено несколько критериев разграничения публичного и частного права: предмет правового регулирования, метод правового регулирования, интерес в правовом регулировании либо их сочетание <3>. Однако однозначно разграничить публичное и частное право и определить четкие и бесспорные критерии такого разграничения по-прежнему не удалось.

<3> См.: Касенова М.Б. Соотношение публичных и частных начал в российском инвестиционном праве // Адвокат. 2006. N 8; Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. 2001. N 5.

Безусловно, сами общественные отношения обусловливают сферу применения публичного или частного права. Однако абсолютно чистых отраслей публичного или частного характера практически не существует. В любой отрасли публичного права присутствуют те или иные частноправовые элементы, в свою очередь, отрасли частного права содержат нормы, обеспечивающие защиту публичных интересов или публично-правовых ограничений <4>.

<4> См.: Сергеев А.П., Толстой Ю.К. Гражданское право: Учебник. М., 2002. Т. 1. С. 20.

Характерным примером являются общественные отношения, составляющие предмет налогового права, которые могут быть охарактеризованы как имущественные и тесно связанные с ними неимущественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, налоговому контролю и налоговой ответственности. Эти отношения, безусловно, публичные, так как посредством налогообложения реализуется государственный интерес в получении финансирования своих публичных расходов <5>. При этом данный интерес достигается посредством централизации (субординации) правового регулирования налоговых отношений. В связи с этим метод властных предписаний является доминирующим в налоговом регулировании.

<5> В литературе высказано мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или так называемой налоговой минимизации (планирования). Думается, это неверный подход. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует. См.: Демин А.В. О методе налогового права (в контексте соотношения публично-правовых и частноправовых начал) // СПС "КонсультантПлюс". При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. "Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, - верно отмечает Н.А. Шевелева, - когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов". См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право. М., 2001. С. 18.

Однако основная, самая значимая часть налоговых отношений (взимание налогов) имеет имущественный характер. Это обусловлено тем, что налоговое правоотношение возникает вследствие появления у налогоплательщика объекта налогообложения, который, в свою очередь, является результатом реализации гражданского (в некоторых случаях - трудового) правоотношения, имеющего экономическое содержание.

Имущественный характер различных общественных отношений обусловливает возможность применения единых способов и средств их регулирования независимо от отраслевой принадлежности конкретной группы отношений.

Следовательно, властно-имущественный характер налоговых отношений является предпосылкой сочетания в налоговом регулировании публично-правового и частноправового инструментария. При этом следует отметить, что синтез частных и публичных начал характерен исключительно для налогового регулирования имущественных отношений. Налоговые отношения неимущественного характера (организационные) регулируются строго в русле публичного права.

Вопрос сочетания частноправовых и публично-правовых начал в налоговом регулировании не следует путать с проблемой соотношения публичных и частных интересов в налоговых отношениях. Данные проблемы тесно взаимосвязаны, но далеко не тождественны.

Публичные интересы достигаются государством не только публично-правовыми средствами, но и частноправовыми. И наоборот. Так, вступая в гражданско-правовые отношения, публичные лица используют традиционный инструментарий частного права (договор), но преследуют при этом публичные цели. Напротив, посредством сугубо публично-правовых средств (например, налоговый вычет) налогоплательщик может реализовать свой частный интерес.

Интересы представляют собой цель, мотив любого правоотношения, а инструментарий правового регулирования относится к его механизму. Соотношение публичных и частных интересов традиционно рассматривается как один из критериев определения оснований и пределов правомерного ограничения прав и свобод физических лиц и организаций. А соотношение публичных и частных начал в правовом регулировании обсуждается применительно к эффективности метода правового регулирования.

Исходя из структуры любого механизма правового регулирования, состоящего из юридических норм, индивидуальных предписаний применения права, правоотношений, актов реализации прав и обязанностей <6>, можно сделать вывод, что синтез публичных и частных начал налогового регулирования наиболее вероятен в рамках правоотношений и правореализационных актов.

<6> См.: Алексеев С.С. Общая теория права. В двух томах. Т. II. М.: Юрид. лит., 1982. С. 37.

Прямое действие норм гражданского права на имущественные налоговые отношения ограничено ст. 3 ГК РФ и ст. 11 НК РФ, которые закрепляют общее правило, согласно которому гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям.

В связи с этим налоговое законодательство вынуждено было пойти по пути частичной рецепции институтов и механизмов гражданского права, часть которых была заимствована буквально дословно (например, представительство в налоговых отношениях), а часть творчески переработана. Именно в рамках последних и наблюдается синтез частноправовых и публично-правовых начал регулирования.

Прежде всего такая рецепция прослеживается в механизме налогового обязательства, которое построено на определенном соотношении публичных и частных начал правового регулирования.

Само по себе обязательство изначально принято считать сугубо частноправовым институтом. Однако в последние годы ряд ученых убедительно доказали существование обязательственных налоговых отношений <7>. При этом особо отмечалось, что налоговое обязательство не тождественно гражданскому, а имеет свою специфику.

<7> См.: Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 1989. С. 21 - 22; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 271 - 283; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32; Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147 - 148.

Думается, что данная специфика прежде всего заключается в построении его механизма на основе синтеза публичных и частных начал регулирования.

Первейшим признаком публичного характера налогового обязательства является его субъектный состав, а именно обязательное участие государства (муниципального образования) в данном правоотношении. Обращает на себя внимание и то, что стороны налогового обязательства становятся таковыми помимо своего желания исключительно в силу требования закона. Существуют в гражданском обороте и обязательства, которые также во многом возникают помимо желания их участников. Однако в их основе, как правило, лежит неправомерное поведение обязанного субъекта (деликт), нарушающего нормативный запрет.

Налоговое обязательство возникает из правомерного поведения субъекта, в результате которого он становится обладателем объекта налогообложения (или сами действия образуют такой объект), являющего юридическим фактом для возникновения у него налоговой обязанности. Тем самым налоговое обязательство возникает в силу реализации обязывающих норм, а гражданско-правовое - дозволяющих или запрещающих. В силу этого основным содержанием налогового обязательства является обязанность уплатить налог или сбор, а все остальные права и обязанности производны от нее.

Однако публично-правовой способ возникновения налогового обязательства не препятствует его дальнейшей реализации посредством частноправовых средств. Исполнение налогового обязательства почти идентично механизму исполнения любого денежного обязательства. Также используется механизм зачета, характерный для длящихся денежных обязательств; институт обеспечения исполнения обязательства. Основания прекращения налогового и гражданско-правового обязательств во многом совпадают. Правовосстановительные санкции являются основным видом ответственности за нарушение данных обязательств.

Однако говорить о полной тождественности вышеуказанных механизмов и институтов не приходится, поскольку публичные цели налогового регулирования способствовали привнесению определенных публично-правовых элементов в процесс реализации налогового обязательства.

Так, любое денежное обязательство считается исполненным в момент поступления денежных средств в распоряжение кредитора. Налоговое же обязательство по общему правилу считается исполненным в момент представления денежных средств или платежного поручения в банк, а не в момент поступления их на счет соответствующего бюджета. Данное отличие обусловлено использованием государством института специальных уполномоченных посредников (агентов).

Так, банки, которые в рамках гражданского оборота оказывают участникам обязательства возмездные услуги, содействующие исполнению обязательства, но не входящие в его содержание, становятся самостоятельными участниками налогового обязательства, имеющими круг собственных прав и обязанностей <8>. Аналогичным статусом обладают в указанных НК РФ случаях органы почтовой связи, казначейства и местные администрации.

<8> См.: Постановление КС РФ N 24-П от 12 октября 1998 г. "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ" // Рос. газета. 1998. 20 окт.

В некоторых случаях государство наделяет контрагента - налогоплательщика по трудовому или гражданскому правоотношению, влекущему возникновение налогового обязательства, статусом налогового агента. В этом случае налоговое обязательство считается исполненным в момент удержания налога таким агентом.

Включение в налоговое обязательство специально уполномоченных агентов государства и наделение банков статусом таковых обусловлено стремлением налогового кредитора обеспечить дополнительные гарантии удовлетворения публичного интереса как со стороны налогового должника, так и со стороны иных лиц, без содействия которых налоговый кредитор не сможет получить исполнения (средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме, поэтому банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными). Следовательно, вышеуказанный публичный интерес привел к изменению субъектного состава и содержания налогового обязательства по сравнению с гражданско-правовым.

В данном случае прослеживается определенная аналогия с механизмами коммерческого представительства, используемыми в гражданском обороте: поручение, комиссия и агентирование. Однако посредниками в налоговом обязательстве в отличие от гражданского становятся помимо своей воли и оказывают услуги бесплатно. Кроме того, ни банки, ни налоговые агенты не действуют от имени публичного субъекта, а имеют собственный налогово-правовой статус.

Основания прекращения налогового обязательства практически тождественны основаниям прекращения обязательства гражданско-правового с учетом специфики субъектного состава. В русле общеправового принципа добросовестности участников правоотношений главным основанием прекращения любого обязательства, в том числе и налогового, является его надлежащее исполнение.

Налоговое обязательство, как и гражданское, прекращается со смертью (ликвидацией) его стороны. Особенностью налогового правоотношения является то, что данное основание применимо исключительно к налогоплательщикам (налоговым агентам), поскольку государство (муниципальное образование) никогда не прекращает своего существования без правопреемства. Ликвидация (смерть) налогоплательщика первоначально влечет субсидиарную ответственность учредителей (наследников) по правилам гражданского законодательства и лишь при недостаточности или невозможности таковой - прекращение налогового обязательства <9>.

<9> Некоторые основания прекращения гражданского обязательства просто неприменимы к налоговому. Например, вряд ли можно считать самостоятельным основанием невозможность исполнения налогового обязательства в связи с изданием акта государственным органом.

Зачетно-возвратный механизм в налоговом праве также имеет свои особенности, обусловленные сочетанием публичного и частного права. Эта разновидность налогового обязательства специфична тем, что на стороне кредитора выступает налогоплательщик, а на стороне должника - публичный субъект. Но, несмотря на это, государство не обязано исполнить требования налогоплательщика возвратить переплату по конкретному налогу при наличии недоимки по другим налогам в этот же бюджет. В этом случае налоговые органы вправе произвести зачет без согласия налогоплательщика, в то время как для производства зачета в любом гражданско-правовом денежном обязательстве необходимо согласие двух сторон. В этом проявляется публичный интерес в получении налогового дохода, который способствовал привнесению в стандартный гражданско-правовой механизм зачета публичных элементов.

Использование в налоговых отношениях правовой конструкции обязательства обусловливает в некоторых случаях необходимость его новации. В налоговом законодательстве ранее использовались реструктуризация, налоговый кредит как формы новации налогового обязательства. В настоящее время в Налоговом кодексе РФ закреплен только инвестиционный налоговый кредит. Для новации налогового обязательства характерен еще больший удельный вес частноправовых элементов по сравнению с основным обязательством, поскольку предусмотренная законодательством конструкция предполагает использование такого правореализационного акта, характерного для гражданского права, как договор (соглашение).

Однако публично-правовые начала данных механизмов значительно ограничивают диспозитивность при заключении соглашения о новации налогового обязательства. Новация в налоговом праве возможна только в нормативно установленных случаях, что порождает ее обязательность для налоговых органов и практически исключает всякую свободу в определении ее условий, которые также определены в налоговом законодательстве.

В используемых в налоговом праве способах обеспечения исполнения налоговой обязанности также прослеживается сочетание публично-правовых и частноправовых начал. Однако данный синтез произведен законодателем не на уровне механизма каждого конкретного способа обеспечения, а путем применения различных как частноправовых, так и публично-правовых способов в различных случаях.

Так, для обеспечения исполнения соглашения о новации налогового обязательства, а также в случае отсрочки или рассрочки применяются типично гражданско-правовые обеспечительные меры - залог имущества и поручительство. Они применяются на основании договора между поручителем или залогодателем и налоговыми (таможенными) органами по правилам гражданского законодательства.

В случае необходимости обеспечения такой деятельности налоговых органов, как взыскание налогового долга, применяются сугубо публично-правовые меры - запрет операций по счетам в банках и арест имущества.

Представляется, что можно было произвести более глубокий синтез частноправовых и публично-правовых начал при установлении института обеспечительных мер в налоговом праве, что позволило повысить его эффективность.

При ненадлежащем исполнении налогового обязательства вступает в действие механизм защиты прав участников налоговых отношений. Априори частные права защищаются при помощи правовосстановительных санкций, а публичные - штрафных или карательных <10>.

<10> См.: Макеева Е.М. Защита субъективных прав участников в частноправовых и публично-правовых отношениях // Российский судья. 2005. N 12.

Специфика содержания налоговых отношений, выраженная в распределении субъективных прав и обязанностей между его участниками, приводит к тому, что механизм защиты субъективных налоговых прав в первую очередь ориентирован на публичного субъекта как основного их носителя.

Несмотря на это, вышеуказанный механизм в налоговом праве по своей сущности оказывается ближе к частноправовому, чем к публично-правовому.

Во-первых, основной налоговой санкцией, всегда возникающей при нарушении налоговой обязанности, является пеня, чья правовосстановительная природа не вызывает сомнений <11>.

<11> См., например: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2000. С. 190; Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 15 - 16; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002. С. 19; Брызгалин А. Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1997. N 12. С. 63 - 64.

Во-вторых, характерной чертой частного права является возможность управомоченного субъекта прибегнуть к собственным действиям для защиты нарушенного субъективного права, т.е. право на самозащиту. В налоговом праве самозащита нарушенных прав публичного субъекта является, пожалуй, основным способом защиты.

В силу того что управомоченным субъектом в налоговых отношениях практически всегда выступает государство (муниципальное образование) в лице своих органов, т.е. властный субъект, самозащита нарушенных публичных прав приобретает черты властного принуждения, подчинения <12>.

<12> Некоторые авторы разделяют государство как участника налоговых отношений на государство-казну и государство-суверена. При этом государство-казна в случае нарушения своих субъективных имущественных прав обращается за защитой к государству-суверену. Представляется, что такое условное разделение в рамках одного налогового правоотношения нецелесообразно. См.: Шаукенов А.Т. Налоговое обязательство в Республике Казахстан (вопросы теории и практики): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Алматы, 2006.

При этом метод властного подчинения (самозащиты) настолько стал привычным для налоговых отношений, что применение метода судебной защиты нарушенных прав начинает восприниматься в качестве исключения <13>.

<13> Так, В.А. Соловьев из наличия судебного порядка взыскания недоимки, пени и штрафа с физических лиц приходит к выводу об отсутствии в данных отношениях властности и властного подчинения как такового.

Обязательным этапом процедуры взыскания налогового долга является направление налогоплательщику требования об уплате налогов и сборов. Направление данного требования расценивается судебными органами как обязательный досудебный претензионный порядок урегулирования спора, что является ярким примером применения в налоговом праве частноправового внесудебного механизма разрешения спорных вопросов.

В завершение хотелось бы отметить, что наметившаяся в последние годы тенденция активной глобализации всех сфер общественных отношений не могла обойти стороной и сферу налогообложения. Помимо все большего проникновения интернационального элемента в механизм налогового регулирования данная тенденция проявляется в универсализации методов и механизмов правового регулирования. Такая универсализация прежде всего выражается во взаимном проникновении публичных и частных отраслей права. В налоговом регулировании такое взаимное проникновение имеет характер синтеза, в результате которого рождаются новые правовые механизмы, отражающие властно-имущественный характер налоговых отношений.