Мудрый Юрист

Затраты налогоплательщиков не нуждаются в оправдании

Зарипов В.М., эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры".

Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) дал конституционно-правовое толкование ст. 252 НК РФ, которое имеет огромное значение для всех организаций и индивидуальных предпринимателей по вопросам учета затрат при налогообложении прибыли.

Группа депутатов Государственной Думы РФ обратилась с запросом в Конституционный Суд РФ <1>. В запросе, в частности, отмечается, что одна оценочная категория (обоснованность) определяется через другую, не менее оценочную (экономическую оправданность), поэтому с равным результатом можно установить в законе, что "под экономически оправданными расходами понимаются обоснованные затраты". По мнению депутатов, рассмотрение вопроса КС РФ могло бы способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.

<1> Письмо от 21 февраля 2007 г. N 54-ДР.

В ответ на запрос депутатов КС РФ вынес Определение от 04.06.2007 N 320-О-П (далее - Определение) <2>, из которого можно сделать ряд важных выводов.

<2> См. также: Определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П.

Оценочность понятия не означает неопределенности нормы

Наличие оценочной категории в законодательстве не означает несовершенства налоговой нормы, если имеет серьезную причину. Так, использование оценочного понятия "обоснованные затраты" связано с установлением в 25-й главе НК РФ открытого перечня затрат, которые могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Установить в налоговом законе закрытый перечень затрат невозможно ввиду многообразия содержания и форм предпринимательской деятельности. Поэтому в п. 1 ст. 252 НК РФ понадобилось сформулировать общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам при налогообложении прибыли. Таким критерием и является обоснованность затрат, закрепленная в норме-принципе. Ранее подобные выводы были сделаны КС РФ в отношении оценочных понятий, содержащихся в ст. ст. 20 и 40 НК РФ <3>.

<3> См.: Определения КС РФ от 04.12.2003 N 441-О и 442-О.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определять, а налоговые органы - контролировать отнесение затрат к расходам

В каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, налогоплательщики самостоятельно определяют, относятся ли те или иные понесенные ими затраты к расходам в целях налогообложения. Свой вывод налогоплательщики делают не произвольно, а на основе законодательного критерия обоснованности затрат. Правильность учета таких затрат с точки зрения их обоснованности вправе проконтролировать налоговые органы.

Единственное условие признания затрат обоснованными - их связь с деятельностью, направленной на получение дохода

Раскрывая понятие обоснованных затрат, КС РФ пришел к выводу, что основное условие признания затрат обоснованными - их объективная связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Это условие содержится в последнем предложении абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом КС РФ уравнял понятия "обоснованные затраты" и "экономически оправданные затраты", что фактически означает отсутствие необходимости "экономически оправдывать" затраты, произведенные для осуществления деятельности, связанной с получением дохода. В Постановлении ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07 экономическая оправданность затрат также приравнивается к их обоснованности.

По нашему мнению, в свете комментируемого решения термин "экономически оправданные затраты" утратил не только самостоятельное юридическое значение, но и всякий смысл.

Отвечая на депутатский запрос, ФНС России <4> назвала направленность затрат на получение дохода единственным условием признания их обоснованными. На практике это означает, что налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует понимать п. 1 ст. 252 НК РФ следующим образом: "Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, - убытки) налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме. Под обоснованными затратами понимаются любые затраты (за исключением затрат, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) при условии, что они понесены для совершения деятельности, направленной на получение дохода".

<4> См.: письмо ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110.

Направления контроля при оценке затрат налогоплательщика

Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не регулирует порядок ведения хозяйственной деятельности, оно устанавливает лишь порядок оценки ее результатов для целей взимания налогов. Поэтому обоснованность затрат не может определяться в зависимости от их целесообразности, рациональности, эффективности или результативности. Возможность налогоплательщика осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат также не влияет на исчисление налога на прибыль <5>. Имеет значение лишь то, было ли на момент осуществления конкретных затрат у налогоплательщика основание полагать, что эти затраты помогут получить доходы.

<5> Такой же вывод сделан в письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110.

Мы считаем, что на обоснованность затрат не влияет и их величина: если налоговые органы считают затраты завышенными, то, во-первых, им следует иметь в виду и завышенные доходы контрагента, а во-вторых, им нельзя уклоняться от применения положений ст. 40 НК РФ, подменяя налоговый контроль за ценами проверкой обоснованности затрат <6>.

<6> По этому вопросу см. также письмо Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311, выпущенное в ответ на депутатский запрос.

Вышесказанное не означает, что затраты как вид налоговой выгоды не могут быть проверены на предмет обоснованности с точки зрения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), дважды упоминаемого в Определении. Поэтому налогоплательщики должны соблюдать принцип соответствия экономической сути сделки ее правовой форме, быть готовы пояснить деловую цель сделки и подтвердить осмотрительность при выборе поставщиков. Следует отметить лишь важное обстоятельство, прямо не названное в Постановлении N 53, но достаточно очевидное, - налоговая выгода проверяется на предмет обоснованности лишь тогда, когда имеются доказательства, что цепочка "странных" сделок или хозяйственных операций привела к потерям бюджета по сравнению с более простой или "обычной". В условиях рыночной конкуренции причины отклонений от общепринятых стандартов деятельности могут быть различными, например: защита активов, противоречивые интересы участников сделок, новые подходы к освоению рынка и т.д.

Предмет и бремя доказывания по спорам об обоснованности затрат

Существует презумпция обоснованности затрат налогоплательщика, а бремя доказывания их необоснованности возложено на налоговые органы. К такой позиции КС РФ присоединился и ВАС РФ в Постановлении Президиума от 10.07.2007 N 2236/07.

В данном случае речь идет о бремени первоначального доказывания: налоговый орган первым обязан привести доказательства необоснованности затрат. Если же налогоплательщик выражает несогласие, то он обязан привести свои доказательства. По всей видимости, именно вопрос о связи затрат с деятельностью, направленной на получение дохода, будет служить основной причиной будущих споров об обоснованности затрат. Налоговые органы постараются доказать, что затраты отвечали интересам третьих лиц, а не налогоплательщика или по крайней мере не были направлены на получение дохода. Но в целом можно прогнозировать некоторое снижение количества подобных споров.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ не работает

Упоминание КС РФ п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков, ситуацию никак не меняет. На практике налоговые инспекторы, а нередко и судьи заявляют, что у них нет никаких сомнений, им все ясно - надо платить. Необходимо признать, что данная норма не работает.

Статья 252 НК РФ нуждается в доработке

Конституционный Суд РФ неслучайно обратил внимание на право федерального законодателя усовершенствовать ст. 252 НК РФ, в том числе с учетом разъяснений КС РФ <7>. Многочисленные споры об учете затрат для целей налогообложения во многом были вызваны противоречивостью терминологии и неясностью действующей редакции п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, например, термин "затраты" по тексту закона часто подменяется термином "расходы". Разъяснений высшего судебного органа для окончательного решения проблемы недостаточно. Необходимо усовершенствовать формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ, которые имеют важное значение для всей 25-й главы Налогового кодекса РФ.

<7> Подробнее см.: Зарипов В.М. Расходы и затраты: понятия нуждаются в уточнении // Налоговая политика и практика. 2007. N 7.

В заключение хочется поблагодарить депутатов за инициативу, а также судью КС РФ А.Л. Кононова, проводившего предварительное изучение запроса депутатов, и всех, кто принимал участие в подготовке Определения, за большой вклад в развитие налогового права и улучшение положения налогоплательщиков в России. Состоявшееся решение КС РФ не только облегчит защиту прав налогоплательщика, но и позволит значительно пересмотреть подходы к учету затрат при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (в части профессиональной деятельности) как за прошедшие периоды, так и на будущее.