Мудрый Юрист

Налогообложение в сфере образования в великобритании 1

<1> Работа подготовлена в рамках проекта "Налогообложение образовательной деятельности в зарубежных странах", осуществляемого Федеральным центром образовательного законодательства.

Корф Д.В., преподаватель кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики.

Крупномасштабная реформа российского образования делает востребованными исследования правового регулирования отношений, складывающихся в сфере образования. В этой связи особый интерес представляет британский опыт налогообложения образования, позволяющий создать благоприятные финансово-экономические условия для развития образовательного комплекса в этой стране.

Характеристику налогообложения в сфере образования в Великобритании следует предварить информацией об общих характеристиках британской налоговой системы. Налоговая система Великобритании - двухуровневая: различают налоги, уплачиваемые в общегосударственный бюджет, и местные налоги.

Контроль за уплатой налогов осуществляет налоговая и таможенная служба Ее Величества (Her Majesty's Revenue and Customs, или сокращенно HMRC, здесь и далее - налоговая служба). Служба является неминистерской (non-ministerial), т.е. возглавляемой гражданским служащим, а не министром или секретарем правительства <2>, и подотчетна напрямую парламенту.

<2> Считается, что главы контролирующих органов в большинстве своем должны быть политически независимыми, а, как известно, британские министры и госсекретари политически зависимы от партии большинства (партии, получившей большинство голосов избирателей на парламентских выборах).

Налоговая служба обеспечивает уплату и администрирует налоги, поступающие в государственный бюджет. Среди них прямые налоги:

Кроме того, налоговая служба производит и администрирует следующие выплаты:

Каждый налог имеет свой удельный вес в общем объеме налоговых поступлений. По данным налоговой службы Великобритании, наибольшие поступления дает подоходный налог - 135,0 млрд. ф. ст.; далее идут: НДС - 85,5 млрд. ф. ст., топливная пошлина - 72,9 млрд. ф. ст., налог на доходы корпораций - 42,0 млрд. ф. ст., налог на недвижимое имущество - 20,8 млрд. ф. ст. и др. <3>.

<3> По данным Налоговой службы Великобритании (www.hm-treasury.gov.uk/media/E/8/pfd_210607.xls), см. лист С4.

В 2005 - 2006 гг. совокупная доля налоговых скидок по подоходному налогу в 4,5 млрд. ф. ст. составила немногим более 3% общей суммы, уплаченной налогоплательщиками подоходного налога. Вместе с тем государственные расходы на образование в Великобритании за тот же период, по данным Департамента по детству, школам и семьям (Department for Children, Schools and Families) <4>, составили 40,8 млрд. ф. ст. <5>.

<4> Образован 28 июня 2007 г. вместе с Департаментом инноваций, высшего образования и профессионального обучения (Department for Innovation, Universities and Skills), прежнее ведомство - Департамент образования и навыков (Department for Education and Skills) упразднено.
<5> См.: http://www.dfes.gov.uk/trends/upload/xls/2_1t.xls(chart a).

Таким образом, "вклад" только лишь налоговых скидок по подоходному налогу, если рассматривать этот институт как один из механизмов финансовой поддержки образования государством, составил 11%, что, бесспорно, с экономической точки зрения требует самого пристального внимания к роли налоговых скидок по подоходному налогу в системе образования этой страны. Основной, наиболее сложный момент здесь - определить, какой из способов перераспределения и расходования наиболее эффективен прежде всего с позиций издержек на управление, а также найти оптимальный баланс различных механизмов финансирования сферы образования за счет публичных средств.

Особенности налогообложения в сфере образования Великобритании, если рассматривать образование как определенный и достаточно специфический сектор экономики, в первую очередь связаны с предоставлением различных налоговых льгот, привилегий, освобождений и послаблений налогоплательщикам - участникам образовательных отношений - родителям (в форме определенных налоговых вычетов и налоговых скидок по налогу на доходы как работникам и как предпринимателям), образовательным учреждениям, фондам и иным юридическим лицам, основные уставные цели создания которых так или иначе связаны с сектором образования (в форме освобождений и вычетов по налогу на доходы корпораций, НДС, налогам на недвижимость и некоторым другим), студентам (в форме налоговых скидок в размере процентных ставок по образовательным кредитам, вычетов по налогу на доходы, освобождений от налогообложения подоходным налогом стипендий и выплат по грантам, выделенным на научные исследования). Сюда следует отнести и налоговые льготы работодателям, которые проводят повышение квалификации работников за счет собственных средств, в первую очередь по налогам на фонд оплаты труда и налогу на доходы корпораций. Отнесение к льготной категории налогоплательщиков может зависеть не только от прямого указания на участника образовательных отношений, например, прямое указание на аккредитованное образовательное учреждение, но может определяться и размером налоговой базы, например, в случае с определением дополнительных налоговых скидок на обучение детей из малоимущих семей, когда за основу принимается размер налоговой базы по подоходному налогу домохозяйства или семьи в целом.

В отдельных, довольно редких случаях специфика налогообложения обусловлена применением пониженных процентных ставок по налогу, например, на недвижимое имущество частных образовательных учреждений (в отдельных местных системах налогообложения). И все же центральным институтом, который служит связующим звеном между системой налогообложения, системой образования и системой государственной поддержки образования, является институт налоговой скидки (tax credit), которая в Великобритании часто выходит за пределы просто налоговой льготы и становится прямой финансовой помощью государства, субсидией как таковой. Специфика Великобритании в этой связи определяется тесной взаимосвязью понятий "налоговая скидка" и "пособие" (benefit). Существует два основных вида налоговой скидки: налоговая скидка на ребенка (child tax credit) и налоговая скидка работника (working tax credit).

Существует несколько разновидностей пособий на ребенка (child benefits). Так, пособия на детей из многодетных семей составляют 18,10 ф.ст. в неделю на старшего и 12,10 ф.ст. в неделю на каждого следующего ребенка. Пособия на ребенка выплачиваются также семьям, в которых валовой годовой доход семьи составляет менее 55220 ф.ст. Эти пособия производятся в форме выплат по налоговым скидкам, причем данные скидки являются неутрачиваемыми (non-wastable) <6>, т.е. не связанными с чистыми выплатами в бюджет по подоходному налогу, которые произвели родители, поэтому в строгом смысле слова правильнее эти выплаты также именовать пособиями. Размер скидки базируется на сумме, которую выплачивают многодетным семьям по пособиям. Пособия на детей-инвалидов несколько выше, и выплачиваются как в составе налоговых скидок работника (в Великобритании они тоже считаются неутрачиваемыми), так и в составе дополнительной налоговой скидки на ребенка.

<6> Под этим термином скрывается допущение, что в определенных случаях размер налоговой скидки может превысить сумму налога, уплаченного налогоплательщиком в бюджет, то есть привести к так называемому отрицательному подоходному налогу, и в такой ситуации налогоплательщик получит из бюджета больше, чем уплатил в него.

Налоговая скидка на ребенка предоставляется как обоим родителям, так и одному родителю (если они не живут вместе), причем скидка будет предоставлена тому из родителей, который проводит с ребенком больше времени. Частота переводов по налоговой скидке на ребенка на счет налогоплательщика либо выплат наличными определяется самим получателем средств и может быть установлена раз в неделю либо раз в четыре недели. В случае если родитель получает пособие на ребенка-инвалида, размер налоговой скидки на ребенка можно увеличить. Для целей применения налоговой скидки ребенок по общему правилу должен быть младше 16 лет. Важно иметь в виду, что Закон о налоговых скидках 2002 г. предусматривает ответственность за недостоверное декларирование и мошенничество с налоговыми скидками в среднем до 3000 ф. ст. Штраф может быть назначен и компании (включая образовательные учреждения), если согласно Закону обязанность выплатить работнику налоговую скидку лежит на ней как на агенте.

Подоходный налог в Великобритании, по его фискальному значению, является основным. Декларация по подоходному налогу подается ежегодно налогоплательщиком, если он:

В Великобритании установлена прогрессивная ставка подоходного налога. Для определения ставки в первую очередь необходимо установить сумму налогооблагаемого дохода. Парламент Шотландии, не вмешиваясь в налоговую политику английского парламента (Вестминстера), вправе на своей территории изменять в незначительных пределах ставку подоходного налога. Эта небольшая разница в режиме налогообложения по подоходному налогу получила название шотландский налог (tartan tax). Налоговый период по подоходному налогу длится с 6 апреля текущего года по 5 апреля следующего года.

Налог на добавленную стоимость (НДС). Базовая ставка НДС - 17,5%, также существуют ставки 5% (уменьшенная) и 0% (например, на учебники и другую литературу, предназначенную для некоммерческого использования). Налогоплательщики НДС должны регистрироваться по специальной процедуре, если налогооблагаемый ежемесячный оборот от реализации превысил 64000 ф. ст. (причем оборот по товарам, на которые установлена ставка НДС 0%, в расчет не берется), или, например, налогоплательщик закупает товары в другой стране ЕС.

Образовательная услуга не облагается НДС, если она оказывается "уполномоченным учреждением" в терминах Закона о налоге на добавленную стоимость 1994 г.

Закон разделил образовательные учреждения на две группы: для одних образование является коммерческой услугой (обычно независимые платные школы, включая спецшколы, университеты, учреждения, преподающие английский язык в качестве иностранного), в то время как другие учреждены местными органами власти, финансируются преимущественно за счет публичных средств, поэтому данные учреждения не могут считаться созданными в целях ведения предпринимательской деятельности и освобождены от уплаты НДС. К "уполномоченным учреждениям" отнесены местные органы власти, центральные органы государственной власти, в частности, министерства, а также некоторые некоммерческие учреждения и организации. Таким образом, можно выделить два базовых критерия, разграничивающих образовательные услуги, освобождаемые от НДС и облагаемые этим налогом - цель оказания услуги и субъектный состав участников правоотношения.

Для целей обложения НДС под образованием понимается курс, урок, процесс изучения определенного предмета в школе, колледже, университете вне зависимости от времени изучения. Обучение может проходить в форме лекций, семинаров, конференций, симпозиумов, быть совмещено с проведением каникул, спортивными и развлекательными мероприятиями. Сюда относится и дистанционное обучение, если обучающийся аттестуется (оценивается) образовательным учреждением. Учебные занятия в спортивном зале, за которые выставляется оценка, являются обучением, тогда как просто посещение спортивного зала, когда за занятия не выставляется оценка, обучением не считается. Оценивание - один из ключевых критериев, по которому закон отличает образовательную услугу (и далее выделяет облагаемые и необлагаемые НДС) от иных, например, услуг по предоставлению спортивного инвентаря для индивидуальных тренировок за плату.

Налог на доходы корпораций, как следует из самого названия, взимается с доходов юридических лиц, корпораций и иных организаций, например клубов, обществ, ассоциаций, торговых ассоциаций, товариществ собственников и нанимателей, кооперативов (групп лиц, не образовавших простого товарищества или партнерства). Перечень налогоплательщиков с 1 апреля 2006 г. был заметно расширен, так что в нем оказались даже очень небольшие компании (доход которых не превысил 300 тыс. ф. ст. в год), ранее не платившие этот налог вовсе. Для них ставка налога понижена и составляет в 2007 г. 20%. Базовая же налоговая ставка установлена в размере 30%. Налоговый период - 12 месяцев, отчетный период по общему правилу такой же, но в некоторых случаях может быть и меньше.

Государственный страховой сбор (National Insurance contributions) обязаны уплачивать все работодатели за своих работников, а также вести систему учета "Уплата вместе с заработком" (Pay As You Earn, PAYE), призванную облегчить и ускорить процедуру учета отчислений. Данный сбор подразделяется на следующие основные классы:

Пенсионный возраст определяется для целей данного сбора: 16 - 65 лет - для мужчин и 16 - 60 лет - для женщин.

Работодатель помимо удержания из зарплаты работника подоходного налога и государственного страхового сбора должен в определенных случаях производить и иные удержания. Некоторые из них тесно связаны со сферой образования, например, удержание суммы погашения льготного образовательного кредита, выдаваемого студентам финансово-кредитными институтами, которые специально уполномочены государством. Контроль за постепенным сбором средств в погашение этих ссуд осуществляет налоговая служба, а непосредственно удержание и перечисление на счета налоговой службы согласно британскому законодательству должен производить работодатель. Существуют специальные таблицы, согласно которым работодатель обязан производить удержания сумм в погашение образовательных ссуд.

Обязанность работодателя сохраняется до тех пор, пока из налоговой службы не придет уведомление о погашении (stop notice). Стоит отметить, что по своей природе данная обязанность работодателя является неналоговой, однако администрирование этих платежей происходит в том же порядке, что и любых других обязательных платежей, в том числе налоговых, тем же органом (налоговой службой). Более того, за неисполнение обязанности по своевременному удержанию этих сумм и перечислению их на счета налоговых органов установлена ответственность работодателя в виде штрафа.

Среди налоговых доходов местных бюджетов основным является налог, который уплачивают арендаторы земли, принадлежащей местным сообществам, а также (в отдельных случаях) частные арендодатели. Местные налоги в Великобритании, как и в США, являются основным источником доходов, за счет которого подкрепляются финансовыми ресурсами полномочия и ответственность местных органов по поддержанию на местном уровне общеобразовательных учреждений начального и среднего образования.

Таким образом, британское налоговое законодательство содержит многочисленные нормы, образующие в совокупности механизм правового регулирования налогообложения в сфере образования и позволяющие обеспечить формирование устойчивой финансовой базы для развития образовательных учреждений как на общегосударственном уровне, так и на уровне муниципальных образований. Установление разнообразных налоговых вычетов и льгот позволяет гражданам реализовать свои права на получение образования, а образовательным учреждениям создает финансовые и экономические гарантии устойчивого и эффективного осуществления своей деятельности.