Мудрый Юрист

Институт взаимозависимых лиц налогового права как ограничение принципа свободы договора гражданского права

Копина А.А., преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

Рыночная экономика базируется на трех основных принципах: экономическая свобода, экономические контрактные отношения и частная собственность <1>. Данные принципы подразумевают под собой то, что человеку принадлежит право выбора: чем заниматься, как вести свои дела в экономической жизни, наличие защиты и поддержки со стороны правовой системы для физических и юридических лиц, если есть соглашение о проведении той или иной деловой операции: купли-продажи товаров, создания предприятий, оказания услуг и т.д., а также наличие у человека права владеть, использовать и распоряжаться своей собственностью, которой может быть личное имущество, земля, другие ресурсы.

<1> См.: Экономическая теория. Трансформирующаяся экономика: Учеб. пособие / Под ред. проф. И.П. Николаевой. М., 2004. С. 60.

Правовая система Российской Федерации содержит достаточно норм, в которых нашли свое отражение указанные принципы, призванные стать правовой основой для рыночной экономики. Так, например, согласно ст. 35 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом (ч. 1); каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2).

Вместе с тем право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со ст. 56 (ч. 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства <2>.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. "О проверке конституционности п. п. 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции".

Кроме того, принципы гражданского права в концентрированном виде отражают социально-экономическую сущность регулируемых отношений и экономической политики, осуществляемой государством применительно к этим отношениям через нормы гражданского права <3>, они содержатся в ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) <4> и представляют собой основные начала, которые проходят через все гражданское право, предопределяя содержание каждого из его институтов и его норм. К таким принципам относятся:

<3> См.: Гражданского право: Учебник / Под общ. ред. В.Ф. Яковлева. М., 2005. С. 19.
<4> Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
  1. равенство участников регулируемых им отношений;
  2. принцип неприкосновенности собственности;
  3. свобода договора;
  4. недопустимость какого-либо произвольного вмешательства в частные дела;
  5. обеспечение беспрепятственного осуществления гражданских прав, восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Все принципы гражданского права тесно связаны между собой, и реализация одного невозможна без реализации других, однако в рамках данной статьи остановимся именно на принципе свободы договора.

Принцип свободы договоров закреплен в ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и как следует из этой статьи, он проявляется в том, что:

  1. граждане и юридические лица свободны в заключении договора, что (за исключением случаев, когда лицо добровольно взяло на себя подобные обязательства или обязанность заключить договор предусмотрена законодательством) гарантирует лицу защиту от понуждения к заключению договора;
  2. лицам предоставляется возможность заключать любой договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами;
  3. сторонам договора предоставляется право самостоятельно определять условия заключаемого ими договора, в том числе и построенного по указанному в законодательстве образцу.

Однако принцип свободы договора не абсолютный и имеет свои ограничения юридического и экономического характера.

Как отмечают в своей работе М.И. Брагинский и В.В. Витрянский, ограничение свободы договоров преследует одну из трех целей:

КонсультантПлюс: примечание.

Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2001 (издание 3-е, стереотипное).

<5> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: общие положения. 2-е изд. М.: Статут, 2005. С. 153.

Ограничения принципа свободы договоров можно условно разделить на два вида - это ограничения экономического характера и ограничения юридического характера.

Если говорить об ограничениях экономического характера, то легко можно представить ситуацию, в которой одна из сторон под воздействием экономических факторов (отсутствие подобного товара на рынке, снижение спроса на товар и др.) вынуждена заключать договор даже на тех условиях, которые ее не вполне удовлетворяют.

Среди ограничений юридического характера можно выделить такие, как соответствие содержания договора закону, наличие законодательных оснований к понуждению к заключению договоров (например, ст. 426 ГК РФ), законодательные требования к содержанию и форме договора, а также большое значение для рассматриваемой темы имеют ограничения, связанные с целью заключаемого договора, поскольку ст. 169 <6>, ст. 170 ГК РФ ничтожными признаются сделки, цели которых противоречат основам нравственности и правопорядка, совершенные лишь для вида, без намерения создать соответствующие гражданско-правовые последствия или которые совершаются с целью прикрыть другую сделку. При этом необходимо отличать юридическую цель сделки от мотивов, по которым она совершается. Мотивы лишь побуждают субъектов к совершению сделки и не служат ее правовым компонентом <7>.

<6> В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд РФ установил, что при наличии недобросовестности налогоплательщика налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Тем самым право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными было ограничено условиями ст. 169 ГК РФ. А в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О Конституционный Суд РФ отметил, что антисоциальность сделки выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств дела, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. При этом уклонение от налогов - цель заведомо противная основам правопорядка и нравственности, а неопределенность нормы не противоречит Конституции РФ. При этом анализ арбитражной практики показывает, что данная статья используется в качестве борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Налоговым органам проще доказать не факт занижения плательщиком налогооблагаемой базы (в том числе доказать взаимозависимость лиц и нерыночную цену), а ничтожность сделки как таковой и применить к ней соответствующие последствия.
<7> См.: Гражданское право. В 2 т. Т. 1: Учебник / Отв. ред. Е.А. Суханов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: БЕК, 1998. С. 331.

Возможность влияния одного субъекта на волю другого является предметом регулирования различных отраслей права, при этом в российском законодательстве для обозначения этого феномена используются различные понятия. Так, антимонопольное законодательство в большей степени оперирует терминами "группа лиц", "аффилированные лица", налоговое законодательство содержит институт "взаимозависимых лиц", гражданское - "дочернее общество" и "зависимое", кроме вышеперечисленных, имеется еще и понятие "холдинг", используемое в банковском законодательстве и законодательстве, регулирующем процессы приватизации, но все эти понятия так или иначе регулируют отношения контроля и зависимости между участниками гражданского правооборота и имеют значение для публичного интереса.

Цивилистическая доктрина традиционно выделяет четыре формы контроля одного лица над другим:

<8> См.: Григораш И.В. Зависимые юридические лица в гражданском праве: опыт сравнительно-правового исследования. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 12.

Контроль имущественно-финансового характера - наиболее используемый вид зависимости, основу которого составляют имущественные права в отношении капитала компании, сопряженные с правами по управлению обществом. Данный вид зависимости подпадает под наиболее пристальное внимание со стороны государства, выражающееся, в частности, и в том, что его регулирование осуществляется несколькими отраслями права.

С одной стороны, ученые давно отметили, что все отношения союзов как юридических субъектов не сводятся к отношениям отдельных членов союза, что даже во внутренних отношениях корпорация не смешивается со своими членами <9>.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Козловой Н.В. "Правосубъектность юридического лица" включена в информационный банк согласно публикации Статут, 2005.

<9> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М.: Статут, 2003. С. 245.

Однако в процессе создания и деятельности любого юридического лица между ним и его учредителем, а если учредителей больше одного, то и между самими учредителями всегда существует правоотношение, природа которого весьма близка к правоотношениям корпоративного типа <10>.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Козловой Н.В. "Правосубъектность юридического лица" включена в информационный банк согласно публикации Статут, 2005.

<10> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М.: Статут, 2003. С. 249.

Специфическим признаком корпоративного отношения является тот факт, что самостоятельные и независимые друг от друга в гражданском обороте субъекты, вступая в правоотношение корпоративного характера, могут непосредственно влиять на формирование воли контрагента <11>.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Козловой Н.В. "Правосубъектность юридического лица" включена в информационный банк согласно публикации Статут, 2005.

<11> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М.: Статут, 2003. С. 247.

И, как пишет Н.Д. Егоров, трудно себе представить единое комплексное правоотношение, участники которого находятся в равном юридическом положении, но при этом одна сторона подчинена другой. Между тем одновременное существование этих двух на первый взгляд взаимоисключающих тенденций как раз и составляет специфику корпоративного правоотношения, в котором принцип юридического равенства субъектов сочетается с принципом подчинения, допускающим возможность влияния воли одних участников правоотношения на волю других <12>.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Козловой Н.В. "Правосубъектность юридического лица" включена в информационный банк согласно публикации Статут, 2005.

<12> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М.: Статут, 2003. С. 251.

Таким образом, с одной стороны, возможность влияния одних участников корпоративного отношения на волю других является неотъемлемой частью и даже признаком корпоративного отношения, с другой - наличие этой возможности может быть использовано во вред как для подконтрольного субъекта, так для других субъектов корпоративного правоотношения, обладающих меньшим объемом прав к подконтрольному субъекту. Для дочернего общества гражданское законодательство предусмотрело ответственность основного общества в виде возмещения убытков, причиненных по его вине дочернему обществу (п. 3 ст. 105 ГК РФ). А что для зависимого? Зависимым общество признается, если другое общество имеет более 20% голосующих акций в акционерном обществе или 20% уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ). Гражданское законодательство располагает небольшим объемом инструментов для того, чтобы ограничить воздействие контролирующего субъекта на зависимое общество, среди них можно назвать возложение на акционеров общества (имеющих право давать указания обществу либо иным образом определять его действия) субсидиарной ответственности по долгам общества (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <13>, далее - Федеральный закон об АО), особый порядок совершения сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, ответственность заинтересованного лица за причинение убытков обществу, а также нельзя забыть ст. 10 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <14> (далее - Федеральный закон об ООО), позволяющую исключить в судебном порядке из участников общества лицо, которое грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможным деятельность общества либо существенно ее затрудняет. Как мы можем убедиться, в основном в данном случае защищаются интересы более слабых участников гражданского правооборота, при этом принцип свободы договора практически не ущемляется со стороны законодателя, но и особо им не поддерживается в отношении зависимого и дочернего общества.

<13> Собрание законодательства РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
<14> Собрание законодательства РФ. 1998. N 7. Ст. 785.

Организационная форма зависимости тесно связана с имущественно-финансовой, нередко являясь ее органичным продолжением. Примерами организационной формы зависимости в российском праве могут служить понятие "золотая акция", привилегированные акции, по которым в определенных законом случаях возникает право голоса и т.д. <15>.

<15> См.: Григораш И.В. Зависимые юридические лица в гражданском праве: опыт сравнительно-правового исследования. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 45.

Под личной формой зависимости подразумевается прежде всего совмещение руководящих постов различных организаций одним и тем же лицом - перекрестный директорат. И здесь в качестве защитных мер в большей степени выступает именно возложение ответственности на это лицо за убытки, причиненные его действиями обществу (ст. 71 Федерального закона об АО, ст. 44 Федерального закона об ООО), а также уже упоминавшийся выше институт сделок, в отношении которых имеется заинтересованность.

Цивилистическая доктрина в качестве контроля одного лица над другим среди прочих видов выделяет и сами договорные отношения, однако контролю и соответствующим ограничениям подвергаются только те отношения, которые представляют угрозу публичным интересам, и такая зависимость является предметом регулирования антимонопольного законодательства. Можно сказать, что здесь законодательство как раз своим регулированием пытается именно поддержать свободу договора и старается минимизировать ограничения экономического характера, с которыми в силу сложившейся ситуации на рынке могут столкнуться участники гражданского правооборота и которая может привести к стагнации экономики.

Цена во многих видах договоров является не просто одним из условий договора, но и одним из самых существенных условий, поэтому для участников гражданского правооборота большое значение имеет гарантированная им свобода договора, выражающаяся в свободе определять условия договора, а значит, и приемлемую для них цену.

Статья 40 НК РФ указывает на то, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако в соответствии с п. 2 ст. 40 налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность цен, в том числе и в отношении взаимозависимых лиц (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ), и при отклонении цены более чем на 20% налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
  2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
  3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, не предусмотренным непосредственно в статье, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговый орган наделяется правом не только проверять цену, устанавливаемую участниками договора, которые подпадают под критерии взаимозависимости, но и фактически диктовать им порядок определения этой цены.

Исходя из этого институт взаимозависимых лиц призван защитить публичные интересы - не допустить необоснованного занижения налоговой базы и тем самым обеспечить полное поступление налогов в государственную казну.

Однако в настоящее время набирает обороты понятие "добросовестность налогоплательщика", в связи с которым институт взаимозависимости приобретает большее значение с точки зрения контроля государством за совершением сделок участниками гражданского правооборота.

Напомним, что впервые упоминание о добросовестности налогоплательщика прозвучало в Постановлении Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П. Однако широкое распространение этот критерий получил после принятия Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, в котором Конституционный Суд прямо указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. После этого определения критерий добросовестности налогоплательщика стал применяться не только в отношении уклонения от уплаты налогов с использованием неплатежеспособных банков, но и в других спорных случаях.

В 2004 г. со стороны Конституционного Суда была сделана полуофициальная попытка сформулировать критерии добросовестности налогоплательщика, которая была сделана пресс-службой КС РФ, которая распространила заявление секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О", в которой критерий добросовестности налогоплательщика трансформировался в критерий игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав и доктрину деловой цели, которая понимается и так, что "сделки не должны иметь фиктивный характер" <16>. В дальнейшем данный критерий нашел свое применение в практической деятельности судов <17> и налоговых органов <18>.

<16> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007.
<17> См., например: Постановление ФАС МО от 5 июля 2007 г. N КА-А40/5239-07, Постановление ФАС Уральского округа от 20 августа 2007 г. N Ф09-6568/07-С3 по делу N А71-6825/06, Постановление ФАС Уральского округа от 27 августа 2007 г. N Ф09-3832/07-С3 по делу N А47-14450/05 и т.д.
<18> См., например: письмо ФНС РФ от 28 июля 2006 г. N ВЕ-6-04/742@ "О направлении для анализа и использования в работе документов".

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" уточнены критерии. Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Однако, несмотря на то, что следующие обстоятельства сами по себе хоть и не могут служить основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной:

Пункт 10 данного Постановления говорит также о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

На взаимозависимость лиц как на основание для подозрения налогоплательщика в недобросовестности также ссылается Федеральная налоговая служба в своем письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп.

Таким образом, само по себе наличие института взаимозависимости в налоговом праве не ограничивает принцип свободы договора гражданского права, однако во взаимосвязи с другими институтами и категориями налогового права данное ограничение может производиться в целях защиты публичных интересов.

Вместе с тем полагаем, что сложившиеся в настоящее время судебные доктрины, такие как "добросовестность налогоплательщика", судебная доктрина определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям (существо над формой), требование осмотрительности при выборе контрагента и особенно экономической оправданности затрат во взаимосвязи с институтом взаимозависимых лиц порождают дополнительные ограничения принципа свободы договора, которые в нарушение принципа публичности основаны не на законе, а на актах, не имеющих нормативной силы, и соответственно подобные ограничения не только не способствуют защите публичных интересов, но и порождают злоупотребления в налоговой сфере, что, в свою очередь, дестабилизирует экономическую ситуацию в стране. Теперь участники гражданского правооборота вынуждены при заключении договоров учитывать мнения налоговых органов и во избежание имущественных потерь в виде налоговых санкций вынуждены отказаться от заключения сомнительных договоров, одним из последствий которых является налоговая выгода, и это при том, что налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих налогоплательщикам по сделкам между взаимозависимыми лицами пересчитать цену исключительно для целей налогообложения.

Особую актуальность исследования о влиянии института взаимозависимых лиц на принцип свободы договоров как основу договорного права приобретают еще и потому, что представители органов власти предлагают узаконить соглашения между налоговыми органами и налогоплательщиками, которые должны обезопасить компании от серьезных неприятностей по важным сделкам <19>. Таким образом, предлагается ввести предварительное согласование условий договора не только с контрагентом, но и с государственным органом. Полагаем, что введение подобных соглашений недопустимо, хотя государственный орган, уполномоченный в области налогов и сборов, и имеет право давать разъяснения о применении налогового законодательства по заявлению налогоплательщиков, но вмешательство государственного органа в гражданские правоотношения путем выдачи согласий на заключение сделки с соответствующими условиями не может отражать действительного публичного интереса, и в лучшем случае это затормозит экономическую деятельность в стране, а в худшем - парализует ее. Кроме того, подобные соглашения будут перекладывать бремя доказывания с налоговых органов на налогоплательщика.

<19> См.: Грачев А.В. Новации в трансфертном ценообразовании // Налоговед. 2007. N 7. С. 5.