Мудрый Юрист

Налоговые последствия недействительности договоров

Митряшкина О.А., аспирантка Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, налоговый консультант ООО "Нева-Аудит".

Согласно статье 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект. Из этого следует, что налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения. Именно они влекут последствия, значимые для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате гражданско-правовых сделок. Таким образом, гражданские отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых отношений.

В большинстве случаев порядок расчета и сумма налога зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, т.е. от договора. Именно поэтому при проверках налоговые органы внимательно изучают договоры, поскольку в них содержатся условия, способные повлиять на обязанность по уплате налога (например, наличие предоплаты, включение стоимости доставки в цену товара, порядок оплаты и т.п.).

Налоговые органы наделены функциями регулирования и контроля над пополнением бюджета. Следовательно, в случае, когда результатом заключения либо исполнения сделки является избежание либо уклонение от уплаты налогов, налоговый орган вправе и обязан встать на защиту государственных интересов.

Налоговые последствия ничтожных сделок многочисленны, поскольку значительно и само число видов ничтожных сделок.

Ничтожной признается сделка, недействительная сама по себе независимо от признания ее таковой судом. Ничтожная сделка не порождает юридические последствия, кроме связанных с ее недействительностью, с самого начала ее совершения.

Условно можно выделить несколько вариантов поведения налоговых органов при обнаружении ничтожной сделки (речь идет только о ничтожных сделках):

  1. если несоблюдение письменной формы договора прямо не влечет его ничтожность, не принимать во внимание наличие письменного договора с пороками;
  2. подать иск о признании сделки ничтожной и взыскании всего исполненного в бюджет государства;
  3. применить последствия ничтожной сделки в виде непризнания отношений, возникших на ее основании для целей налогообложения;
  4. не обращаясь в суд, переквалифицировать сделку для целей налогообложения.

На все эти действия налоговые органы имеют должные полномочия в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При первом варианте для целей налогообложения следует считать, что договор устный в случаях, когда гражданское право допускает существование таких отношение без соблюдения письменной формы. Например, согласно статьям 159 и 161 Гражданского кодекса РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, кроме тех, в которых исполнение происходит при самом их совершении. Но в случаях, когда прямо в законе не сказано, что несоблюдение письменной формы влечет ее недействительность, само несоблюдение не влечет недействительность такой сделки, а лишь лишает стороны права в случае спора ссылаться на свидетельские показания. При этом для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, признаваемый на основании первичных документов.

В случае обнаружения ничтожной сделки по основаниям, предусмотренным статьей 169 ГК РФ ("сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна"), налоговые органы вправе обращаться в суд о признании такой сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по этой сделке.

Споры по поводу того, имеют ли право налоговые органы обращаться в суд с такими исками, возник после внесения поправок в статью 31 НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. Указанный Закон исключил прямое упоминание о праве налоговых органов на подачу таких исков из статьи 31 Кодекса.

В связи с возникшей ситуацией в правоприменительной практике сложилось два полярных мнения.

По мнению некоторых арбитражных судов, поскольку Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными, не отменен, следовательно, у налоговых органов такое право имеется (Постановление ФАС ПО от 28 июня 2002 г. N А49-1117/02-О/4-9).

В подтверждение указанной позиции приводятся следующие аргументы.

Требование о признании ничтожной сделки недействительной может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом (п. 2 ст. 166 ГК РФ, п. 32 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8). Право налоговых органов обращаться с такими исками в арбитражный суд определено в пункте 11 ст. 7 Закона о налоговых органах. Данное положение не противоречит Налоговому кодексу РФ, так как в статье 31 Кодекса предусмотрено общее право налоговых органов предъявлять иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды (Постановление ФАС ВВО от 16 июня 2004 г. N А79-6488/2003-СК2-6197).

Сторонники противоположной позиции считают, что право на обращение с иском о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, предоставленное налоговым органам в силу статьи 7 Закона о налоговых органах, утрачено последними с 1 января 1999 г., с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ (Постановления ФАС ЦО от 18 сентября 2002 г. N А68-22/7-02, ФАС ЗСО от 15 октября 2002 г. N Ф04/3855-1170/А27-2002).

Рассматривая особенности признания недействительными сделок, совершенных исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, нужно отметить: до недавнего времени в актах федеральных арбитражных судов некоторых округов приводились позиции, исключавшие само право налогового органа на обращение в суд с иском о признании сделок недействительными.

Точку в этих спорах поставил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 15 марта 2005 г. N 13885/04.

Суд поддержал позицию налоговых органов и подтвердил их право на предъявление исков о признании сделок недействительными. Он указал, что компетенция налоговых органов определена Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации". В соответствии с подпунктом 3 п. 11 ст. 7 Закона налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Закон о налоговых органах - действующий, что подтверждается многочисленными изменениями и дополнениями, вносимыми в него за последние несколько лет. Он закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций.

Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса РФ, по мнению Высшего Арбитражного Суда, не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом. Полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться в целях выполнения возложенных на них задач.

Для налоговых правоотношений целью мнимой сделки, противоречащей основам нравственности и правопорядка, должно быть уклонение от уплаты налога. По другим основаниям налоговый орган не вправе подавать иски о применении последствий недействительности сделок в виде взыскания полученного по ним в пользу государства.

Однако есть еще и третья точка зрения. На основании пункта 1 ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственные органы вправе обратиться с иском в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом.

В статье 31 НК РФ определены только права налоговых органов, которые они вправе осуществлять в рамках властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Правоотношения по обращению государственных органов в арбитражные суды и суды общей юрисдикции в защиту интересов государства по мотиву недействительности сделок на основании статьи 2 НК РФ не относятся к группе правоотношений, регулируемых Кодексом.

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в каждом конкретном случае. В соответствии с пунктом 3 ст. 3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

Налоговые последствия недействительности сделки могут возникнуть только в случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Ничтожность сделки стоит рассматривать как основание для констатации "безосновательности" отражения в бухгалтерском учете операций по таким сделкам, а также как обстоятельство, препятствующее отнесению на себестоимость соответствующих затрат, произведенных по ничтожным сделкам.

Нельзя признавать в налоговом учете отношения, возникшие на основании ничтожных договоров.

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подверженные затраты. Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты (п. 1 ст. 252). Поэтому неправильно считать экономически обоснованными затраты, вытекающие из гражданского правонарушения.

Статьей 31 НК РФ прямо не предусмотрены права налоговых органов на подачу исков для признания недействительности сделок и применения последствий их недействительности. Однако оговорены "иные случаи подачи исков налоговыми органами, предусмотренные Налоговым кодексом РФ". Требование о признании ничтожной сделки недействительной может быть предъявлено в суд любым заинтересованным лицом (п. 2 ст. 166 ГК РФ).

Пункт 4 ст. 30 НК РФ предусматривает, что налоговые органы осуществляют свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В пункте 1 этой статьи определяются функции налоговых органов в виде контроля над правильностью исчисления налогов и сборов.

Если противоречие условий сделки законодательству не доказано, то сделка должна рассматриваться как действительная. В любом случае внешняя форма ничтожной сделки (тем более исполненной) должна быть опровергнута заинтересованным лицом путем указания на обстоятельства, свидетельствующие о ее незаконности. Как только будут установлены условия (основания), делающие ее ничтожной, сделка становится правонарушением.

Гражданское правонарушение не может быть основанием для возникновения экономически оправданных затрат. В случае включения в состав расходов затрат, произведенных на основании ничтожной сделки, можно говорить о налоговом правонарушении по пункту 1 ст. 122 НК РФ ("неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога").

"Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила" (ст. 170 ГК РФ).

Правовые последствия, наступающие в случае совершения притворной сделки, таковы: притворную сделку юрисдикционные органы признают недействительной; прикрываемую сделку, исходя из того что стороны хотели заключить, либо признают недействительной, либо дают сторонам совершить ее в порядке, предусмотренном законодательством.

Юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуется между сторонами по сделке, возникают юридические последствия из существа сделки и реально возникших отношений. Судебная практика ориентирована на выяснение действительной воли сторон при неясности формулировок договора.

Налоговые органы вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращение в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пеней и штрафа. Законом установлен лишь судебный порядок взыскания доначислений налогов в связи с изменением квалификации сделки налогов (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Соответственно, и обосновывать правильность изменения квалификации, а также зависимость суммы налога от вида сделки налоговым органам придется тоже в суде.

Следовательно, при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а факт, что правовая форма выбрана неверно, не должен влиять на экономическую сущность налогообложения.

С другой стороны, изменяя юридическую квалификацию сделки, налоговые органы, по сути, признают мнимый договор недействительной сделкой (ст. 170 ГК РФ). Следовательно, подавая в суд иск о взыскании налоговых платежей, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, налоговые органы фактически добиваются признания данной сделки недействительной.

По мнению многих авторов, в целях стабильности гражданского оборота нельзя допускать налоговые органы в "гражданский институт сделки", который является способом защиты гражданских прав. Главным гарантом стабильности гражданского оборота должна выступать сама сделка, отвечающая условиям действительности.

Если же ничтожная сделка была исполнена (полностью или частично), вернуть стороны в первоначальное положение или применить иные последствия недействительности ничтожной сделки может только суд. Это связано с тем, что у нее есть внешняя форма, которой придерживаются участники гражданских отношений, а гражданское законодательство всеми возможными мерам охраняет стабильность гражданского оборота.