Мудрый Юрист

Налоговые вычеты в арбитражном процессе: что и как доказываем?

Ахметшин Рустем, кандидат юридических наук, партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры".

В статье рассматриваются выработанные судебной практикой подходы к доказыванию права на налоговые вычеты и раскрывается, какими доказательствами это право может или должно подтверждаться.

Право налогоплательщика снизить свои налоговые обязательства путем уменьшения налоговой базы, применения льгот или самой суммы налога к уплате - суть подавляющего большинства налоговых споров. Налоговые органы и налогоплательщики обычно легко достигают согласия в том, какие доходы должны быть обложены налогом на прибыль или какие операции подлежат обложению НДС, но право на признание тех или иных расходов и особенно право на вычет "входного" НДС нередко вызывают спор, который в конечном итоге становится предметом судебного разбирательства.

В данной статье анализируются подходы, выработанные судебной практикой к доказыванию права на налоговые вычеты. При этом особое внимание уделяется тому, какими доказательствами это право может или даже должно подтверждаться, или, если использовать термины арбитражного процесса, какие доказательства в таких спорах являются допустимыми и относимыми. Сразу оговоримся, что под налоговыми вычетами мы будем понимать уменьшение налогового обязательства различными способами, в том числе через признание расходов для целей налога на прибыль, принятие к вычету "входного" НДС, использование льгот и т.д.

Обстоятельства дела, которые, согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ), в противном случае доказательства могут быть признаны недопустимыми. Относимость доказательств - это вопрос возможности использования тех или иных документов в судебном процессе в качестве доказательств (ст. 67 АПК РФ). Когда речь идет о вычетах, налоговые органы обычно стремятся ограничить круг доказательств, которые вправе оценивать и принимать во внимание суд, а налогоплательщики, напротив, пытаются его расширить.

Мы остановимся на трех вопросах, связанных с допустимостью и относимостью доказательств в налоговых спорах:

Проблема допустимости рассмотрения в качестве доказательства иных документов, нежели счетов-фактур или первичных документов

Подтверждение налоговых вычетов всегда связано с предоставлением определенных документов. Статья 252 НК РФ обусловливает признание расходов для целей налогообложения прибыли их документальным подтверждением, ст. 169 НК РФ предусматривает для НДС счета-фактуры, ст. 165 НК РФ перечисляет документы для подтверждения экспорта и применения нулевой ставки НДС. Нередки ситуации, когда этих документов у налогоплательщика не имеется либо они содержат дефекты - неточно или неверно заполнены, неочевидна их связь с другими документами и т.д. И тогда перед судом встает вопрос, насколько допустимы в качестве доказательства права на вычет иные документы, нежели указанные в законе или обычно требуемые налоговыми органами и предъявляемые налогоплательщиками?

Представляется, что эта правовая проблема была разрешена КС РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П (далее - Постановление). В нем, с одной стороны, признается неправомерность замены прямо указанных в законе документов публично-правового характера другими доказательствами, а с другой стороны, подчеркивается недопустимость формального подхода к распределению бремени доказывания и исследования доказательств судом. Как КС РФ отметил на примере грузовой таможенной декларации (которая необходима для подтверждения нулевой ставки НДС), "документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей". При этом КС РФ пришел к выводу о возможности использования в качестве доказательства вместо коносамента (хотя он тоже прямо назван в ст. 165 НК РФ) "иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных". По мнению КС РФ, это не противоречит ст. 68 АПК РФ, устанавливающей правила о допустимости доказательств.

Таким образом, вопрос о допустимости доказательств должен решаться в зависимости от характера документа. Согласно ст. 169 НК РФ, счет-фактура - это документ, служащий основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом (товаров, работ, услуг, имущественных прав) сумм НДС к вычету. Это единственное предназначение счета-фактуры, который является документом публично-правового характера и, следовательно, согласно позиции КС РФ, не может быть заменен другими доказательствами. Между тем это не означает, что в отсутствие счета-фактуры налогоплательщик во всех случаях проиграет судебный спор с налоговым органом, поскольку в Постановлении КС РФ сформулирована еще одна важная правовая позиция:

"Когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту... оказывается существенно ущемленным... Данная правовая позиция имеет более общий характер, поскольку касается любых правоприменителей, включая налоговые органы... Налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению".

КС РФ сослался на ст. 135 АПК РФ и сделал вывод, что по ходатайству налогоплательщика суд обязан содействовать в получении необходимых доказательств, если налогоплательщик обосновывает невозможность их самостоятельного получения.

Следовательно, даже в отсутствие счета-фактуры (как и иного документа) налогоплательщик вправе ходатайствовать об истребовании данного документа судом. При этом он должен обосновать невозможность его получения иным способом (например, посредством своих писем поставщику с просьбой направить счет-фактуру, если эти письма остались без ответа). И тогда арбитражный суд обязан истребовать счет-фактуру у поставщика и рассмотреть спор с учетом этого доказательства.

Отсутствие первичных учетных документов также не служит основанием для отказа в признании расходов для целей налогообложения прибыли. Хотя обычно налоговые органы считают, что только эти документы являются допустимыми доказательствами в спорах по налогу на прибыль, нормы гл. 25 НК РФ не подтверждают их позицию. В ст. 252 НК РФ говорится о необходимости обосновать расходы "документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации", т.е. в этой правовой норме речь идет не о составе документов, а об их правильном оформлении. Иными словами, даже в отсутствие акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (типичный пример первичного документа, требуемого налоговыми органами) расходы будут считаться документально подтвержденными, если налогоплательщик докажет факт и характер этих расходов иными документами (разумеется, "оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации").

Письмо ФНС РФ от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356@, направленное нижестоящим налоговым органам, подтверждает изложенную выше позицию. В нем налоговым органам предлагается "учесть положение статьи 252 Кодекса, что, с точки зрения документального подтверждения, требования существуют только к оформлению документов, а не к их перечню. Поэтому ситуации, когда нет подписи или отсутствует один из документов, нельзя рассматривать как документально не подтвержденные расходы".

Отметим, что еще в 1997 г. ВАС РФ указал, что суд, исследуя вопрос о правомерности включения затрат в себестоимость, вправе оценивать доказательства в совокупности, несмотря на отдельные недостатки первичных документов <1>. И хотя речь шла о законе, который сейчас уже утратил силу, принципиально правовые нормы в данной части не изменились, поэтому полагаем, что подход ВАС РФ должен учитываться и при применении судами ст. 252 НК РФ.

<1> Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Проблема использования в качестве доказательств документов, которые не были представлены в ходе налоговой проверки

Вопрос о том, должен ли суд оценивать доказательства, которые не представлялись налогоплательщиком в ходе налоговой проверки и, следовательно, не могли учитываться при принятии обжалуемого решения налогового органа, обсуждался долгое время. Действительно, можно ли считать решение налогового органа о доначислении налога незаконным, если на момент его принятия налоговый орган не знал и не мог знать о наличии у налогоплательщика каких-то документов? В то же время можно ли считать такое решение законным, если у налогоплательщика объективно в силу закона нет обязанности уплачивать этот налог?

С появлением известного Определения КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О (далее - Определение КС РФ) судебная практика стала, в общем-то, единообразной: КС РФ прямо указал, что суды обязаны рассматривать любые доказательства, в том числе те, которые ранее в ходе проверки налогоплательщиком не представлялись и при принятии решения налоговым органом не исследовались.

Но ко всем ли категориям налоговых споров применим этот подход? Например, ст. 165 НК РФ перечисляет документы, которые должны быть представлены вместе с налоговой декларацией в подтверждение права на нулевую ставку НДС. Означает ли позиция КС РФ, что и эти документы налогоплательщик вправе предъявить только в суде, без предварительного направления их в налоговый орган, как установлено налоговым законодательством?

Судебная практика не трактует Определение КС РФ настолько широко и в тех случаях, когда документы в подтверждение экспорта для камеральной проверки не представлялись налогоплательщиком, суды отказывают ему в признании решений налоговых органов незаконными. При этом если спор связан не с наличием этих документов, а с их дефектностью (например, налоговый орган ссылается на отсутствие каких-то отметок на ГТД), суды исследуют спор по существу, поскольку формальное требование закона - представление документов вместе с налоговой декларацией - налогоплательщиком было выполнено.

Проблема исследования судом права на вычеты в спорах о законности доначисления налога, если ранее такие вычеты не заявлялись налогоплательщиком

Вопрос об исследовании судом права на вычет (и, следовательно, соответствующих документов) в тех случаях, когда эти вычеты ранее налогоплательщиком не заявлялись, еще только начинает разрешаться в судебной доктрине.

Здесь подразумеваются ситуации, когда не только документы по вычетам не представлялись в ходе проверки, но и право на вычет было заявлено только в судебном процессе. И что важно, не заявлявшиеся ранее вычеты в действительности могут стать серьезным аргументом при защите позиции налогоплательщика об отсутствии недоимки. Например, налоговые органы предъявляют претензии к начислению амортизации со ссылкой на то, что имущество не является объектом основных средств, забывая о том, что в таком случае стоимость этого имущества должна была списываться единовременно в предыдущих периодах и, следовательно, в тех периодах налогоплательщиком переплачен налог. Или в ходе проверки выясняется, что предприятие не имеет права на льготу и потому должно уплатить налог; при этом налоговые органы нередко не учитывают, что одновременно у налогоплательщика появляется и право на налоговые вычеты, которые сумму налога к уплате существенно уменьшают. Или, доначисляя налог на имущество либо не признавая вычет "входного" НДС, проверяющие могут не принять во внимание эти суммы при расчете недоимки по налогу на прибыль.

Впервые анализируемый в данном разделе вопрос был рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98, где указывалось, что "ошибки в бухгалтерском учете не влияют на право налогоплательщика на льготы". Речь шла о ситуации, когда льгота налогоплательщиком ранее не заявлялась, но квалификация имущества, которую предлагал налоговый орган, позволяла эту льготу применить, оснований для доначисления недоимки не было.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 октября 2004 г. N 4909/04 суд отметил, что право на налоговые вычеты при расчете налога должно учитываться, даже если об этом праве налогоплательщик заявил только в судебном процессе и предварительно в налоговый орган с соответствующей декларацией не обращался.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 суд высказал позицию, что ошибочный учет расходов в проверяемом периоде (а не в предыдущем) не влечет недоплаты налога. Неправильный учет расходов в предыдущем периоде повлек бы либо излишнюю уплату налога, либо занижение убытка, который также принимался бы для целей налогообложения в следующем (проверяемом) периоде. А потому, по мнению суда, в такой ситуации решение налогового органа о доначислении налога незаконно. Примечательно, что в этом деле суд принял во внимание вычеты периода, который даже не был предметом налоговой проверки.

Наконец, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2005 г. N 1913/05 суд рассмотрел спор об учете налогоплательщиком выручки и расходов в более позднем периоде. Налоговый орган указал, что выручка должна быть учтена не в четвертом, а в третьем квартале, но расходы в уменьшение этой выручки не признал, сославшись на необходимость подачи уточненной декларации. ВАС РФ сделал вывод, что ошибочный учет налогоплательщиком и выручки, и расходов в более позднем периоде не может повлечь доначисления налога исходя только из суммы выручки. Несмотря на допущенную налогоплательщиком ошибку, налоговый орган обязан учесть и расходы, поскольку объектом налогообложения является прибыль, а не выручка.

Как видим, ВАС РФ последовательно придерживается позиции, согласно которой налоговые вычеты могут быть заявлены уже в судебном процессе; и тогда суд обязан исследовать право налогоплательщика на эти вычеты, оценить представленные в их подтверждение документы, рассмотреть возражения налогового органа по таким документам и принять решение о наличии или отсутствии недоимки с учетом данных обстоятельств, т.е., по мнению ВАС РФ, законность решения налогового органа должна устанавливаться исходя из фактически существующей или отсутствующей налоговой обязанности, независимо от того, какими документами налоговый орган (и сам налогоплательщик) обладал до рассмотрения спора в арбитражном суде.

В очередной раз суд напомнил о данном подходе в деле о наложении штрафа по ст. 123 НК РФ за неудержание налога российской организацией при выплате дохода нерезидентов. Хотя на момент выплаты дохода у налогового агента не имелось сертификата о местонахождении иностранных компаний и с формальной точки зрения, с учетом положений ст. 312 НК РФ, он нарушил закон, ВАС РФ посчитал наложение штрафа незаконным. Суд указал, что на момент налоговой проверки у налогового агента имелись все необходимые подтверждения, которые и были представлены налоговому органу, причем последний не отрицал достоверность содержащихся в них сведений. Таким образом, как следует из позиции ВАС РФ по означенному делу, в подобных спорах суды должны устанавливать, была ли у налогоплательщика (с учетом международных договоров об избежании двойного налогообложения) объективная обязанность по уплате налога в российский бюджет, а у налогового агента - обязанность по удержанию этого налога.

Приведенный подход может быть применен и в более сложных случаях, которые иногда рассматриваются судами. В частности, при доначислении налогов по результатам переквалификации хозяйственных сделок или деятельности налогоплательщика налоговыми органами объем налоговых обязательств должен определяться исходя из истинного экономического содержания соответствующих операций, независимо от допущенных налогоплательщиком ошибок в их учете и документальном оформлении. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", "если суд на основании оценки представленных налоговым органом доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем ПРАВ и обязанностей налогоплательщика, ИСХОДЯ ИЗ ПОДЛИННОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОДЕРЖАНИЯ СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ ОПЕРАЦИИ" (выдел. авт.).

Итак, не только обязанности, но и права налогоплательщика (и, в частности, право на налоговые вычеты) должны устанавливаться судом на основании действительного содержания операций, в том числе если эти операции самим налогоплательщиком учитывались неправильно и были правомерно переквалифицированы налоговым органом. Например, если налоговый орган придет к выводу, что две организации совершают бартерные сделки или оказывают друг другу услуги, рассчитываясь взаимозачетом и не показывая эти операции в учете, им обеим будут начислены скрытые доходы. Принимая во внимание позицию ВАС РФ, суд должен признать такое решение налогового органа незаконным, поскольку налог начислен только на скрытую выручку без учета относящихся к ней расходов. Более того, в случае такого "скрытого взаимозачета" налог вообще не может быть доначислен, поскольку при бартере размер дохода у каждой организации равен размеру расхода.

Таким образом, документы о вычетах, относящиеся к другим периодам и даже не проверявшиеся в ходе налоговой проверки, а также вычеты, вообще не подтвержденные документально, могут и должны исследоваться арбитражным судом при оценке законности доначисления налогов налоговыми органами.