Мудрый Юрист

К вопросу о месте налогового права в системе права

Верстова М.Е., докторант Академии управления МВД России, кандидат юридических наук.

По вопросу о месте налогового права в системе права в юридической науке не существует единого мнения. Согласно мнениям ученых, российское налоговое право - это правовой институт отрасли финансового права, по мнению других ученых, - подотрасль финансового права. Причем в юридической литературе в современный период по данной проблеме ученые все чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (в частности, А.В. Брызгалин, М.В. Карасева, М.Ю. Орлов, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева). Признавая налоговое право подотраслью, авторы предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения - разделы. Заметим, что подотрасль налогового права является элементом финансово-правового раздела "Правовое регулирование государственных доходов" <1>. Ряд ученых считают, что налоговое право - самостоятельная отрасль российского права; другие - самостоятельная отрасль российского законодательства либо часть отрасли финансового законодательства <2>. Разнообразие мнений по вопросу о понятии налогового права обосновывается тем, что в настоящее время оно представляет собой качественно новое правовое явление. Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что в российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть общей проблемы - проблемы системы финансового права <3>. Основания, отражающие позицию В.В. Гриценко о налоговом праве как "...институте, неизбежно формирующемся в самостоятельную подотрасль финансового права", заключаются, по ее мнению, в качественных преобразованиях, реформировании и кодификации налогового законодательства, постепенном обособлении налоговых отношений и усилении специфики налогового метода <4>. В учебном пособии "Финансовое право Российской Федерации" А.А. Жданов говорит о том, что налоговое право как институт входит в институт финансового права, поскольку, во-первых, финансовый институт объединяет ряд связанных между собой правоотношений и, во-вторых, нормы финансового права группируются в зависимости от общности задач, стоящих перед этим институтом <5>. По мнению ученых, если придерживаться сложившейся в теории права триады "правовая норма - правовой институт - отрасль права", то налоговое право представляет собой сложный институт финансового права, который регулирует основы доходной части бюджета <6>. В то же время в теории права выделяется и подотрасль права, представляющая собой совокупность нескольких однородных институтов <7>. Характеризуя налоговое право, И.И. Кучеров полагает: "...по сравнению с другими отраслями (подотраслями) налоговое право характеризуется повышенным уровнем сложности, нестабильности и противоречивости, а практика его применения сопровождается различными правовыми проблемами" <8>.

<1> См.: Финансовое право: Учебник / Под. ред. Н.И. Химичевой. 2-е изд. М.: Юристъ, 1999. С. 47, 48.
<2> См.: Чибинев В.М. Проблемы определения места налогового права в системе российского права // Налоги. 2006. N 2. С. 50 - 55.
<3> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 15.
<4> См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы: Дис. ... докт. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 21, 22.
<5> См.: Жданов А.А. Финансовое право Российской Федерации: Учеб. пособ. М.: ТЕИС, 1995. С. 12.
<6> См.: Основы налогового права: Учеб. пособ. / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003. С. 4.
<7> См.: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2006. С. 12.
<8. См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 5.

В свою очередь, Н.И. Химичева справедливо отмечает: "...в результате бурного развития налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль" <9>. При этом подчеркивается, что институт налогов становится одним из самых важных финансово-правовых институтов. Иногда имеются попытки выработать позиции компромиссного характера: например, указывается, что налоговое право - это "подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками" <10>. Следует заметить, что концепции, рассматривающие налоговое право в качестве подотрасли финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке и на сегодняшний день являются наиболее убедительными. Мы разделяем мнение ученых, считающих, что налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему, по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также по обжалованию актов Министерства финансов РФ в сфере налогов, действий (бездействия) должностных лиц Федеральной налоговой службы <11>. Однако данная точка зрения разделяется далеко не всеми учеными. В настоящее время наиболее распространенная точка зрения о налоговом праве как самостоятельной отрасли российского права обусловлена возрастанием роли налогов в условиях рыночной экономики, кодификацией законодательства о налогах и сборах, а также отсутствием единой системы финансово-правовых источников. По мнению Д.В. Винницкого, есть все основания полагать, что обеспечение относительно замкнутого, автономного регулирования налоговых отношений является необходимым условием реализации функции справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов между членами общества. Далее он утверждает, что формирование отрасли налогового права не одномоментный процесс. Он является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений. Становление автономии налогового права, по его мнению, связано с пониманием места и роли государства в обществе, принципов его деятельности, со степенью уважения и защиты прав и свобод индивидуума <12>. Как считает В.М. Чибинев, "...мнение о налоговом праве как самостоятельной отрасли права продиктовано конъюнктурными соображениями, вызванными тем, что в условиях рыночной экономики налоги играют чрезвычайно важную роль" <13>. Некоторые ученые считают, что налоговое право следует отнести к самостоятельной отрасли законодательства, а не к отрасли права <14>. Так, по мнению В.В. Гриценко, основанием для признания налогового права отраслью законодательства служит тот факт, что современное российское налоговое право является одним из наиболее интенсивно развивающихся правовых явлений с обширной нормативной базой <15>. Заметим, что налоговое право и налоговое законодательство как правовые категории имеют много общего. Система налогового законодательства, основываясь на воле законодателя и имея субъективный характер, по объему и содержанию шире, чем система налогового права, имеющая объективный характер, так как в ее основе лежат налоговые правоотношения.

<9> См.: Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997. С. 43.
<10> См.: Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. N 6. С. 67.
<11> См.: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Указ. соч. С. 12.
<12> См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 18.
<13> См.: Чибинев В.М. Указ. соч. С. 51, 52.
<14> См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право: Учебник. М.: Экономика, 1997. С. 19, 20.
<15> См.: Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы. С. 31.

Развивая точку зрения В.В. Гриценко, полагаем, налоговое право представляет собой комплексную отрасль российского законодательства, в которой по предметному и целевому признакам объединяется разнородный правовой материал. Предметным признаком объединения служит характер регулируемых общественных отношений, которые возникают, изменяются и прекращаются в процессе или по поводу введения, установления и взимания налогов. Целевой признак напрямую связан с задачей обеспечения эффективного налогообложения в рассматриваемой сфере. Думается, рассмотрение налогового права в качестве самостоятельной отрасли значительно сужает предмет налогово-правового регулирования, оставляя в стороне комплекс отношений гражданско-правового характера, связанных с представительством в налоговых отношениях, решением вопроса о надлежащем сроке исполнения обязанности по уплате налога и сбора, обеспечением обязанностей по уплате налогов и сборов залогом имущества, поручительством, пеней.

На наш взгляд, налоговое право как комплексная отрасль российского законодательства может быть определена в качестве совокупности нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, т.е. различные по видовому содержанию общественные отношения, составляющие самостоятельную сферу общественной жизни, связанную с налогообложением. Как известно, система права и система законодательства - тесно взаимосвязанные, но самостоятельные категории, представляющие два аспекта одной и той же сущности права. Они соотносятся между собой как содержание и форма. Система права как его содержание - это внутренняя структура права, соответствующая характеру регулируемых им общественных отношений. Система законодательства представляет собой внешнюю форму права, выражающую строение его источников, т.е. систему нормативных правовых актов. Право не существует вне законодательства, а законодательство в широком его понимании и есть право <16>. М.Н. Марченко и М.Н. Малько считают, что структура системы права не может быть раскрыта с достаточной полнотой и точностью, если не видеть ее организационного единства с внешней формой права - системой законодательства. Законодательство - форма существования, прежде всего, правовых норм, средство придания им определенности и объективности, их организации и объединения в конкретные правовые акты. Но система законодательства - это не просто совокупность таких актов, а их дифференцированная система, основанная на принципах субординации и скоординированности ее структурных компонентов. Взаимосвязь между ними обеспечивается за счет различных факторов, главным из которых является предмет регулирования и интерес законодателя в рациональном, комплексном построении источников права <17>. Следует отметить, что между системой права и системой законодательства имеются существенные различия и несовпадения, которые позволяют говорить об их относительной самостоятельности. Это выражается в том, что первичным элементом системы права является норма, а первичным элементом системы законодательства выступает нормативный правовой акт. Юридические нормы отраслей права - это строительный материал, из которого складывается та или иная конкретная отрасль законодательства. Но при построении каждой законодательной отрасли этот строительный материал может употребляться в равном наборе и в различном сочетании определенного нормативного акта. Вот почему отрасли законодательства не всегда совпадают с отраслями права и такое несовпадение двояко <18>.

<16> См.: Общая теория государства и права: Академический курс в 2 т. / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1998. Т. 2. С. 236.
<17> См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М., 1997. С. 375.
<18> См.: Теория государства и права. С. 376.

В одних случаях мы можем констатировать факт, когда отрасль права есть, а отрасли законодательства нет (финансовое право, право социального обеспечения и т.д.). Такие отрасли права кодифицированы, а действующий в этой сфере нормативный материал разбросан по различным правовым актам, нуждающимся в унификации. Не исключена и обратная ситуация, при которой отрасль законодательства существует без отрасли права (транспортное, воздушное, таможенное законодательство и т.д.) <19>. Можно встретить и такой вариант, когда отрасль права совпадает с отраслью законодательства (гражданское право, уголовное, трудовое, административное и т.д.). По мнению ученых, такой вариант наиболее желателен, ибо сближение двух систем, их гармоничное развитие повышает эффективность функционирования всего правового механизма <20>.

<19> См.: Верстова М.Е. Гражданско-правовые аспекты современного таможенного законодательства. Саратов, 2002. С. 19 - 27.
<20> См.: Общая теория государства и права. Т. 2. С. 238.

Имеются так называемые комплексные отрасли законодательства, которые возникли из сочетания норм административного, бюджетного, финансового, гражданского и некоторых других отраслей права. Одним из них и является законодательство о налогах и сборах, следовательно, правовые нормы, составляющие в своей совокупности налоговое законодательство, называются налогово-правовыми нормами. Обратимся к работе С.С. Алексеева, в которой обосновывается взгляд на существование комплексных отраслей права. По его мнению, вместе с развитием законодательства, обусловленным потребностями экономических, а также социально-политических и иных отношений, издаются комплексные акты, затрагивающие целые сферы социальной жизни или их участки. В этих случаях формируются комплексные отрасли законодательства, в которых объединяется по тому или иному предметному, тематическому или целевому признаку юридически разнородный правовой материал. Причем если такого рода компоновка юридически разнородного материала осуществлена не путем простого корпоративного его сосредоточения в одном документе, а путем кодификации и, следовательно, обогащения содержания права, введения в правовую ткань новых специфических системных нормативных обобщений, то в результате могут сложиться новые, относительно самостоятельные правовые образования <21>. Развивая это положение, С.С. Алексеев подчеркивает, что в правовой системе наряду с основными подразделениями, которые обособляются в соответствии с критерием юридического режима, выраженного в особых отраслевых методах и механизмах регулирования, имеются образования комплексного характера, такие как морское право, банковское право, хозяйственное право и другие отрасли. Входящие в них нормы не связаны единым методом и механизмом регулирования; почти все из них относятся к разным основным отраслям (например, нормы морского права - к административному и гражданскому праву). Входя в комплексные образования, юридические нормы остаются в составе основных отраслей; во вторичную структуру они входят, будучи нормами, например, гражданского, уголовного, административного, трудового права <22>. По мнению В.Н. Протасова, процессы формирования комплексных отраслей лежат в основе совершенствования права и во многом определяют эффективность его воздействия на социальную сферу и поэтому тенденция заслуживает всяческой теоретической поддержки. Комплексные отрасли являются полноценными отраслями права, хотя и очень своеобразными. Предмет комплексной отрасли права обладает, по существу, противоположными свойствами. Он представляет собой локальную социальную систему, ориентированную на решение определенных общественных задач. Наличие у комплексной отрасли особого предмета обусловливает для нее и обладание своим особым методом. "Каждая комплексная отрасль обладает не просто своеобразным, - пишет В.Н. Протасов, - а юридически уникальным методом, что объясняется качественно преобразующим характером структуры, которая способна из одних и тех же элементов создавать в зависимости от цели самые различные системы" <23>.

<21> См.: Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. М.: Юридическая литература, 1982. С. 252 - 254.
<22> Там же. С. 255.
<23> См.: Протасов В.Н. Что и как регулирует право. М., 1995. С. 41.

На наш взгляд, не представляется обоснованным выделением налогового права в качестве самостоятельной отрасли права, пусть даже комплексного характера. Отрасль права не придумывается, а рождается из социальных и практических потребностей. Налоговое право как наука исследует общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующие их правовые нормы, а также выявляет пробелы в правовом регулировании и противоречия, существующие в законодательстве о налогах и сборах, оказывая воздействие на формирование более совершенного законодательства о налогах и сборах. Одноименная юридической науке учебная дисциплина изучается не только в юридических высших учебных заведениях и на правовых факультетах, но и в вузах, готовящих экономистов по международным экономическим отношениям и внешней торговле.

Полагаем, что в современных рыночных условиях налоговое право следует признать подотраслью финансового права, формируемой в комплексную отрасль российского законодательства.