Мудрый Юрист

Противодействие уклонению от уплаты налогов: опыт зарубежных стран

Кабанков А.С., аспирант Ставропольского государственного университета, руководитель юридического департамента.

Явление уклонения от налоговой нагрузки путем законной и незаконной оптимизации известно со времен возникновения обязанности по уплате безвозмездных платежей в пользу публичной власти.

При этом законодательство предоставляет налогоплательщику право воспользоваться предусмотренными нормами права налоговыми льготами. Однако налогоплательщик зачастую использует предоставленные действующим законодательством льготы в нарушение правовых норм или злоупотребляет ими. В самом широком абстрагированном виде это возможно в том случае, если действия налогоплательщика по форме соответствуют требованиям налогового законодательства, но отсутствуют как факт объективной реальности. Несоответствие между формой действия и его фактом как раз и является причиной отказа налогоплательщику в возможности налоговой экономии. Однако именно эту коррелирующую связку сложно выявить с помощью правовых норм, закрепленных в той или иной правовой системе.

Прежде всего, широкое применение в зарубежных странах в качестве критерия квалификации действий налогоплательщика как неправомерных получила категория "злоупотребление правом", которая рассматривается как создание юридических конструкций с целью освобождения от уплаты налога <1>.

<1> Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impft. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 51.

Однако данная правовая категория является достаточно абстрактной для практического применения. Более конкретными доктринами, применяемыми в зарубежных правовых системах для выявления уклонения от уплаты налогов, являются доктрины "сделки по шагам", "существо над формой" и "деловая цель" <2>.

<2> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 594 - 596.

Применением доктрины "сделки по шагам" налоговые органы пытаются доказать, что дробление единой по своей сути и цели сделки на ряд промежуточных так называемых шаговых сделок имеет своей целью уклонение от уплаты налоговых платежей.

Согласно основным постулатам доктрины "существо над формой" правовые последствия сделки определяются не формой, а существом, т.е. фактом. Соответственно, если форма сделки не соответствует факту, налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами правоотношениями, т.е. фактами.

Однако основополагающее значение в зарубежной практике развитых правовых систем получила концепция деловой цели сделки, сущность которой состоит в том, что сделка, имеющая направленность исключительно на минимизацию налоговой нагрузки, но не имеющая экономически обоснованной так называемой деловой цели, может быть признана недействительной. При этом следует отметить, что налоговая экономия, получаемая налогоплательщиком в результате совершения этих операций, деловой целью сделки не признается.

Итак, мы приходим к выводу, что оптимизация налоговой нагрузки в зарубежных странах даже в рамках дозволенного типа поведения не всегда является допустимой. На выявление этого злоупотребления субъективными правами и направлены вышеизложенные концепции, носящие общий характер и конкретизируемые применительно к конкретной правовой системе того или иного государства.

Так, Великобритания в целях борьбы с незаконным возмещением налога на добавленную стоимость в 2003 г. изменила законодательство о налоге на добавленную стоимость и ввела правило о солидарной обязанности уплаты НДС поставщика и получателя, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания предполагать, что НДС полностью или частично при текущей, или любой предшествовавшей, или последующей поставке не был или не будет уплачен. При этом лицо презюмируется знающим о том, что НДС не был или не будет уплачен, если цена товара ниже низшей цены, которую можно разумно ожидать на рынке, или ниже цены любой предшествующей поставки этих товаров. Презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с уплатой НДС <3>.

<3> Секция 77 "А" Закона о налоге на добавленную стоимость 1994 года.

Следует отметить, что Федерация высокотехнологичных производств Великобритании обратилась в национальный суд с требованием признать новые нормы законодательства о НДС противоречащими положениям Шестой Директивы и передать вопрос на рассмотрение Суда ЕС <4>.

<4> Вахитов Р.Р. Государственные меры в странах ЕС против злоупотреблений при взимании НДС // Налоговед. 2006. N 2.

При этом в самой Великобритании, как отмечает Г.П. Толстопятенко, доктрина злоупотребления правом не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы, которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений <5>.

<5> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 210.

Опыт США свидетельствует о сложности нормативного определения неправомерных действий налогоплательщика. Например, термин "tax shelter" ("налоговое укрытие") используется в правовой доктрине США как легальный метод снижения налоговой нагрузки и как инвестиционный проект, направленный на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. В соответствии с нормами ст. 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code) под налоговой схемой-укрытием понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, имеющие целью избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. Для разграничения недобросовестных действий и налоговой оптимизации применяется критерий деловой цели, т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только для необоснованного снижения налогов <6>.

<6> Афанасьев А.Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. 2004. N 17.

Правовая система Германии служит ярким примером эффективного противодействия уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов. В этом государстве применяются два способа решения вышеуказанной проблемы:

  1. закрепление в законе общего правила о противодействии уклонению от налогов, охватывающее все его формы;
  2. законодательное закрепление положения о противодействии уклонению от уплаты налогов, регулирующее определенное поведение налогоплательщика.

Судебная практика Германии свидетельствует, что в случае выбора общего положения окончательное решение о том, приемлемо ли определенное поведение налогоплательщика, будет оставаться за судами. Если же выбраны нормы, регулирующие определенное поведение налогоплательщика, то в этом случае закон определяет поведение налогоплательщика в качестве правомерного или неправомерного.

Интересным представляется тот факт, что в Германии термин "минимизация налогов" используется для определенного поведения налогоплательщиков, направленного на снижение налоговой нагрузки, которое является не таким серьезным, как уклонение от уплаты налогов. Более того, выстраивание бизнес-процессов в Германии с целью минимизации налоговой нагрузки допустимо. В то же время минимизация налогов для признания таковой должна соответствовать букве закона и не противоречить так называемому духу закона. Однако ни налогоплательщики, ни налоговые органы в практической деятельности точно не всегда могут разделить букву и дух закона.

Судебная практика при этом еще проверяет экономическую деятельность налогоплательщика на наличие какой-либо деловой цели. Такая практика подвергается критике научными исследователями, так как практически любая схема построения бизнес-процессов, преследующая в том числе цель оптимизации налогообложения, может быть признана судебными органами незаконной.

Итак, в германском налоговом праве критерием неправомерной оптимизации налоговой нагрузки является юридическая форма, которая содержит порок экономической воли и противоречит духу налогового закона. Однако такая юридическая конструкция, существующая в целях борьбы с незаконной или злоупотребительной неуплатой налогов, не является безупречной. Так, общая норма налогового права Германии о противодействии уклонению от уплаты налогов закреплена в положениях § 42 Общего налогового кодекса ФРГ (Abgabenordnung): "Налогоплательщик не может обходить налоговое законодательство посредством неправомочного поведения. В случае неправомочного поведения задолженность по налогам накапливается таким же образом, как если бы налогоплательщик оформил свои деловые отношения в надлежащей форме".

На другом континенте, в Австралии, законодательство обязывает правоприменителя при принятии решения о наличии в действиях налогоплательщика признаков обхода налогового законодательства провести анализ следующих факторов:

  1. форма и суть схемы;
  2. способ, которым была заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме);
  3. время, в которое схема была заключена, и в течение какого срока она осуществлялась;
  4. результат, который влечет такая сделка (или такие сделки), если бы закон не содержал общей нормы;
  5. любые изменения в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или можно предположить, что возникнут, в результате применения схемы;
  6. любые изменения в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или можно предположить, что произойдут в результате применения схемы;
  7. любые другие последствия для соответствующего налогоплательщика или любого иного лица, вытекающие из только начатой или уже осуществленной схемы;
  8. природа связи (деловой, семейной или иной) между соответствующим налогоплательщиком и любым иным лицом <7>.
<7> Income Tax Assessment Act (Australia), 1936, 177D(b) // http://scaleplus.law/gov.au/html/pasteact/2/3036/rtfATA36Vol03.rtf.

Резюмируя краткое исследование зарубежного опыта противодействия уклонению от уплаты налогов, мы приходим к следующему выводу, результаты которого необходимо грамотно экстраполировать на российскую практику противодействия необоснованности применения налоговых выгод.

Механизм выявления необоснованности применения налоговой выгоды может эффективно работать только на основе гармоничного сочетания четкой формализации в законодательстве принципа недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях с целью получения необоснованной налоговой выгоды и уже выработанных судебной практикой критериев этой необоснованности, единообразно конкретизирующих в процессе правоприменения заложенный законодателем в нормы права дух закона.