Мудрый Юрист

Пени как способ обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов: новое в законодательстве о налогах и сборах

Верстова М.Е., докторант Академии управления МВД России, кандидат юридических наук.

В соответствии с НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика <1>.

<1> Пункт 1 ст. 72 НК РФ. С 1 января 2007 г. применение обеспечительных мер, порядок применения которых регламентируется нормами гл. 11 НК РФ, возможно только для обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в бюджетную систему.

Несмотря на то что институт пени в налоговой сфере работает достаточно давно и является наиболее распространенным и применяемым, он до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера. Так, до настоящего времени остается дискуссионным вопрос о правовой природе пени. Ученые относят пени к гражданско-правовым способам <2>. В то же время в юридической литературе была высказана иная точка зрения, согласно которой пени нельзя относить к гражданско-правовым способам обеспечения, так как пени в указанном случае - финансово-правовой способ, имеющий специфические черты <3>.

<2> См.: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 87; Соколова Э.Д. Правовые основы финансовой системы России / Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 101 - 102.
<3> См.: Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004; Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 47 - 49.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 1 января 2007 г. из п. 1 ст. 75 НК РФ исключено упоминание о плательщиках сборов и налоговых агентах <4>.

<4> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9.

Как следует из п. 2 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В юридической литературе отмечалось, что пеня по налоговому праву является не только санкцией (способом обеспечения), но и мерой юридической ответственности <5>. Так, А.А. Гогин отмечает, что "пеня, предусмотренная НК РФ... по своему внутреннему содержанию представляет собой разновидность штрафа с особым порядком исчисления. Эта мера ответственности, как и штраф, применяется за виновное противоправное деяние" <6>.

<5> См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М., 1999. С. 190.
<6> См.: Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 19.

В.В. Стрельников высказывает свою точку зрения по данному вопросу. В отличие от гражданского права, где пеня и штраф суть разновидности неустойки, в налоговом праве санкции с соответствующим названием имеют совершенно разную правовую природу. Если штраф применяется за правонарушение, то пеня, будучи восстановительной санкцией, устраняющей последствия противоправного деяния, может применяться независимо от вины. При этом существенным образом отличаются цели пени и штрафа - соответственно возмещение ущерба и наказание нарушителя путем возложения на него дополнительных имущественных обременений. По его мнению, в отличие от иных способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, указанных в гл. 11 НК РФ, пеня выступает санкцией за нарушение данной обязанности и одновременно мерой имущественной (восстановительной) ответственности <7>.

<7> См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени: Дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 36.

В п. 3 ст. 75 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" включено указание на то, что пени на недоимку, которую налогоплательщик не погасил вследствие того, что были приостановлены его операции в банке или наложен арест на его имущество, не начисляются на весь период действия данных обстоятельств <8>.

<8> СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

Следует отметить, что из п. 3 ст. 75 НК РФ исключено упоминание о налоговом кредите. Указанная правка обусловлена тем, что с 1 января 2007 г. налоговый кредит как способ изменения срока уплаты налога не применяется. Правовое последствие в виде пени НК РФ связывает с истечением установленного срока уплаты налога. В этой связи М.В. Карасева отмечает, что правоотношение по уплате пени является разновидностью финансового (налогового) правоотношения, т.е. выступает экономическим отношением, имеющим властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы <9>. Поскольку пеня выступает способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, можно предположить, что она выполняет в первую очередь обеспечительную функцию. В таком случае необходимо уделить внимание содержанию данной функции. На наш взгляд, обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов - это не функция пени, а цель, которая ставится перед ней и другими способами обеспечения, указанными в НК РФ. При помощи пени данная цель достигается двояким образом - путем создания стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов, а также путем компенсации ущерба в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения данной обязанности. Следовательно, пеня в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую <10> и компенсационную. Стимулирующая функция пени проявляется как до нарушения обязанности по уплате налога, так и после <11>. Действительно, до наступления срока уплаты налога нельзя утверждать, будет ли обязанность исполнена (нарушена), однако уже здесь санкция в виде пени оказывает свое предупреждающее (стимулирующее) действие. После нарушения сила государственного принуждения из угрозы уже превращается в реальную возможность действовать теми способами, которые указаны в санкции. Компенсация как специфический способ воздействия права на поведение субъектов отличается особым свойством, а именно: обязанностью нарушителя по восстановлению нарушенного положения потерпевшей стороны. Следует отметить, что компенсационная функция налогово-правового института ответственности обусловлена имущественным характером налоговых отношений. Так, по мнению А.Я. Рыженкова: "...имущественная сфера обладает реальной возможностью к восстановлению в случае нарушения, поэтому компенсационная функция присуща не только гражданскому праву, но и другим отраслям, регулирующим имущественные отношения, в том числе финансовому" <12>.

<9> См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. Учебник. М., 1999. С. 89.
<10> Стимулирующая функция свойственна любым санкциям, как правовосстановительным, так и карательным. См.: Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 82.
<11> См.: Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М., 1971. С. 112.
<12> См.: Рыженков А.Я. Компенсационная функция советского гражданского права. Саратов, 1983. С. 55 - 59.

Компенсационная функция пени обусловлена, очевидно, отрицательными имущественными последствиями, которые могут возникнуть в результате нарушения сроков уплаты налогов (просрочки исполнения). Примечателен тот факт, что Конституционный Суд РФ в вопросе о последствиях несвоевременной уплаты налога отталкивается от цивилистического принципа полного возмещения убытков <13>.

<13> См., например: Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

В п. 6 ст. 75 НК РФ законодатель указал, что с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, указанных в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание пеней производится исключительно в судебном порядке. Следовательно, если недоимка взыскивается в судебном порядке, то и пени, начисленные на эту недоимку, подлежат взысканию только в судебном порядке. Раньше вопрос о том, может ли пеня взыскиваться в бесспорном порядке, когда налог подлежал судебному взысканию, решался на практике неоднозначно (внесенное изменение фактически дублирует положения ст. 45 НК РФ).

Следует отметить, что с 1 января 2007 г. пени не начисляются на сумму недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), образовавшуюся вследствие исполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченными государственными финансовыми, налоговыми органами в пределах их компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ) <14>.

<14> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

На наш взгляд, пени - гражданско-правовой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, состоящий во взыскании установленной денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.