Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания недоимки по обязательным платежам и санкций

Сидорова А.В., специалист-эксперт отдела урегулирования задолженности межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области, соискатель кафедры арбитражного процесса ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права".

В российском законодательстве закреплены два способа принудительного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), других обязательных платежей и санкций: бесспорный (административный или внесудебный) и судебный порядки. При этом и та, и другая процедуры имеют процессуальные особенности, связанные с материально-правовой природой платежей, подлежащих взысканию.

Сама по себе возможность внесудебного взыскания налоговой задолженности должна зависеть от природы налогового обязательства, определяемой основанием его возникновения. Обязанность уплатить налог и пени возникает автоматически при наличии установленных законом оснований уплаты налога или пени и, следовательно, носит абсолютный характер. Обязанность уплатить штраф вытекает из индивидуального решения налогового органа, которое может быть и ошибочным.

Из этого явствует необходимость дифференциации режимов взыскания задолженности по налогам и пени, с одной стороны, и штрафов - с другой. Позиция законодателей по этому поводу неоднократно менялась. Налоговые санкции до 1999 года взыскивались в бесспорном порядке по решению налогового органа, в связи с принятием действующего Налогового кодекса РФ с 1 января 1999 года была установлена исключительно судебная процедура взыскания штрафов <1>. 2005 - 2006 годы стали периодом неоднократного внесения изменений, касающихся процедур взыскания недоимки и санкций <2>. В связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров Государственной Думой был принят Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, который внес принципиальные изменения в законодательные акты РФ. Данный Закон модифицирует нормы Налогового кодекса и иных нормативно-правовых актов в отношении взыскания недоимки по налогам и иным обязательным платежам с индивидуальных предпринимателей, а также в отношении взыскания санкций.

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс РФ, с 1 января 2006 года вводится бесспорное взыскание недоимки по налогам и пеням не только с организаций (как это было ранее), но и индивидуальных предпринимателей. Также Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ были введены суммовые критерии для бесспорного взыскания санкций:

• с индивидуальных предпринимателей - сумма штрафа не должна превышать 5 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению;
• с организаций - сумма штрафа не должна превышать 50 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению.

Несомненно, что дифференциация сумм налоговых санкций представлена в упрощенном и недоработанном виде, что чревато существенными сложностями. По верному мнению авторов статьи "Взыскание налоговых санкций: новое как хорошо забытое старое" С.В. Балдиной и М.С. Мухина <3>, такое положение дел ставит под вопрос реализацию конституционного принципа неприкосновенности частной собственности (ст. 35 Конституции РФ) в отношении значительной части налогоплательщиков (например, мелких фирм и субъектов специальных налоговых режимов). Фактически законодатель поставил данный принцип в зависимость от имущественного положения налогоплательщика, защитив лишь крупные фирмы со значительными суммами налоговых обязательств. При этом авторы закона не предусмотрели возможность возникновения ситуаций искусственного занижения уполномоченными органами сумм штрафов в целях ухода от судебного механизма их взыскания. Например, проигнорировав некоторые нарушения, выявленные в ходе проверки, налоговый орган вполне может снизить размер санкции, скажем, с "неудобных" 60 тысяч рублей до "удобных" 50 тысяч.

Г.Н. Химич указал еще на кое-какие недостатки статьи 103.1 НК РФ. Во-первых, из положений пунктов 2 и 3 статьи 103.1 НК РФ следует, что решение о взыскании принимается после и на основании решения о привлечении к ответственности, но до выставления требования об уплате налоговой санкции, в отличие от правил ст. 46 НК РФ, согласно которым решение о взыскании принимается после направления налогоплательщику требования об уплате налога. Более того, как указал Президиум ВАС РФ в пункте 4 информационного письма от 20 февраля 2006 г. N 105 <4>, решение о взыскании фактически является частью решения о привлечении к ответственности. Отсюда следует, что требование об уплате штрафа выставляется в последнюю очередь после названных решений. Во-вторых, в статье 103.1 НК РФ не прописан пресекательный срок для направления требования об уплате штрафа и для принятия решения о взыскании. Это очень важный момент, который можно расценивать как пробел в законодательстве, причем не в пользу налогоплательщика <5>.

Вместе с тем Закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ не учитывает, что в целом ряде случаев сумма налога может быть взыскана с организации исключительно в судебном порядке (например, при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком), что прямо следует из статьи 45 НК РФ. Следовательно, становится возможной ситуация, при которой сумма налога будет взыскиваться в судебном порядке, а соответствующая ей сумма налоговой санкции - в бесспорном.

Эти и многие другие недочеты были устранены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <6>, который вносит самые масштабные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ за все время ее действия. Согласно этому закону расширены права налоговых органов за счет отмены вступивших с 1 января 2006 г. в силу статьи 103.1 и пункта 7 статьи 114 НК РФ, в которых указывались максимальные размеры штрафов, подлежащих взысканию во внесудебном порядке.

С учетом всех правок, внесенных в первую часть НК РФ, можно уверенно сказать, что после вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (т.е. с 01.01.2007) налоговые органы получают право взыскивать с налогоплательщиков штрафные санкции во внесудебном порядке независимо от их размера. Исключение составят только санкции, взыскиваемые с налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также санкции, взыскиваемые по основаниям, предусмотренным подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса.

Таким образом, Налоговый кодекс (в редакции ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ) при определении порядка принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей не учитывает природу налоговых обязательств, а также основания их возникновения.

Законодатели проигнорировали и существование налогового обязательства промежуточного характера. Такую двойственную природу, с нашей точки зрения, имеет задолженность по налогам, исчисленная налоговыми органами в процессе проведения налоговых проверок. С одной стороны, она базируется на прямом указании закона, а с другой стороны, существует правовой спор между налогоплательщиком и налоговыми органами по поводу наличия или отсутствия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение такого обязательства. Бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности в данном случае имеет своим оправданием презумпцию правоты налоговых органов, которая отнюдь не всегда справедлива. Тем не менее в Налоговом кодексе сделана робкая попытка учесть двойственную природу начисленной налоговыми органами задолженности. Так, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации, индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Однако, во-первых, данная статья охватывает лишь очень незначительную часть случаев изменения налоговым органом суммы налогового обязательства. И во-вторых, сложность и расплывчатость формулировок этой нормы позволяют налоговым органам уклониться от ее практического применения путем ограничительного толкования.

Поэтому представляется необходимым ограничить возможность бесспорного взыскания налоговой задолженности во всех случаях, когда налоговое обязательство исчислено не самим налогоплательщиком, а налоговыми органами. Ограничение может выражаться в необходимости письменного согласия налогоплательщика на бесспорное взыскание начисленных налоговым органом сумм налога, пеней, а также штрафов.

Несомненно, законодатели существенно облегчили работу арбитражным судам, когда внесли изменения в налоговое и пенсионное законодательство, введя тем самым административный порядок взыскания недоимок по обязательным платежам. Принятие Закона позволило арбитражным судам снять с себя рутинные дела и заниматься более серьезными и крупными разбирательствами.

Введение бесспорного порядка взыскания недоимки не только с организаций, но и с физических лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью, авторы Закона объясняют большой загруженностью судов и длительным рассмотрением дел, что негативно сказывается как на работе судебных органов, так и на деятельности субъектов предпринимательства, а также на процессе поступления налоговых платежей в бюджетную систему РФ.

Действительно, анализ статистических показателей работы арбитражных судов свидетельствует, что на протяжении последних четырех лет наблюдался устойчивый рост количества разрешаемых арбитражными судами дел. За 2005 год в арбитражных судах было рассмотрено свыше 1,4 миллиона дел, что на 20% больше, чем в 2004 году <7>. При этом сохраняется многолетняя устойчивая тенденция последовательного роста количества заявлений государственных органов, в том числе Пенсионного фонда, о взыскании недоимки по обязательным платежам и о взыскании санкций. По данным Высшего Арбитражного Суда РФ о результатах работы арбитражных судов в 2004 году было рассмотрено 693316 подобных дел <8>. Это составляет где-то около половины всех дел, рассматриваемых в арбитражных судах РФ. В 2005 году продолжился рост числа дел, возникающих из налоговых правоотношений <9>. При этом анализ работы арбитражных судов показывает, что требования взыскивающих органов в 70,9% случаев удовлетворяются <10>.

Почти по 30 процентам таких дел сумма требований составляет не более 100 рублей! Необходимо подчеркнуть, что судопроизводство по этим делам стоит намного дороже, чем сама сумма заявленных требований. Действительно, большое количество судебных разбирательств связано с минимальными взысканиями, которые не покрывают затраченные на разбирательство бюджетные деньги <11>.

Существует небесспорное официальное мнение Конституционного Суда РФ, что взыскание недоимки по налогам с индивидуальных предпринимателей во внесудебном порядке является выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти - подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом <12>. Конституционный Суд РФ указал, что юридическое лицо, в отличие от гражданина, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Поэтому наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей в отношении организаций правомерно в той степени, в какой такие действия остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений. Гражданин, являясь индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. И поэтому взыскание может быть обращено на его имущество только по решению суда.

Данная позиция представляется не совсем верной, так как гражданин с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя приобретает особый правовой статус, который не только позволяет ему участвовать в экономических отношениях и извлекать из этого прибыль, но и дает государственным органам возможность применения к нему специальных режимов налогообложения и использования при этом особенного порядка взыскания не уплаченных в срок налоговых платежей.

Бесспорный порядок взыскания недоимки и пени с юридического лица или индивидуального предпринимателя вытекает не из договора, а из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны, а также с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.

Так как налог - одно из необходимых условий существования государства, то обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. При этом взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому здесь отсутствует спор о наличии или отсутствии обязанности уплатить налог. Следовательно, логично использовать внесудебный (т.е. бесспорный) порядок взыскания неуплаченных в установленный законом срок налогов (сборов) и иных обязательных платежей как относительно организаций, так и в отношении индивидуальных предпринимателей.

Целью бесспорного взыскания недоимки и пеней является погашение налогоплательщиком (налоговым агентом) задолженности по налоговому обязательству и возмещение ущерба, нанесенного государству в результате несвоевременной уплаты налога. Поэтому к сумме собственно не уплаченного в срок налога обоснованно добавляется дополнительный платеж - пеня, который является компенсацией потерь государственной казны в результате неполучения налоговых сумм в срок.

При этом налогоплательщику, во всяком случае, гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Таким образом, бесспорный порядок взыскания обязательных платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика не противоречит требованиям Конституции Российской Федерации.

Иначе происходит взыскание штрафов. За виновное совершение налогового правонарушения, то есть действия или бездействие, нарушающие законодательство о налогах и сборах, применяются налоговые санкции в виде штрафа (см., например, ст. 122 НК РФ). Если до 1 января 2006 года закон предусматривал взыскание штрафов исключительно по судебному решению, то теперь, спустя девять лет, в практику работы налоговых органов возвращается бесспорный порядок взыскания налоговых санкций и штрафов в ПФ РФ. Необходимо подчеркнуть, что бесспорное взыскание задолженности по налогу и пеням "природе правосудия" вполне соответствует, а штрафа - противоречит.

Неконституционность положений тех законов, которые предусматривают наделение государственных органов полномочиями бесспорного взыскания штрафных санкций, неоднократно признавал Конституционный Суд РФ <13>. В частности, было указано, что наделение государственного органа полномочием бесспорного взыскания не уплаченных в срок налоговых платежей с плательщиков правомерно в той степени, в какой такие действия носят восстановительный, а не карательный характер <14>.

Причины разграничения между порядком взыскания недоимки по налогу и пеням и порядком уплаты штрафа состоят в том, что в частном и публичном праве юридическая ответственность выполняет различные функции. Цель частноправовой ответственности - компенсация убытков потерпевшего, вследствие этого вопрос о вине правонарушителя отходит на второй план. Это позволяет частному праву отталкиваться от принципа презумпции виновности правонарушителя, а то и вовсе предусмотреть случаи применения мер гражданско-правовой ответственности независимо от вины.

В публичном праве цель ответственности иная - это наказание. А понятие наказания предполагает виновность: без вины нет наказания. Поэтому публичное право не может пользоваться презумпцией вины правонарушителя, оно должно, вникнув во все конкретные обстоятельства каждого единичного случая, доказать вину.

Взыскание недоимки и пеней преследует компенсационную цель, взыскание штрафа - карательную. Отсюда и два метода взыскания - соответственно бесспорный и судебный.

Существует множество различных точек зрения по вопросу о порядке взыскания санкций.

Е. Аккерман довольно резко отзывается о введении процедуры бесспорного взыскания штрафных санкций с налогоплательщиков <15>. По его мнению, это повлечет массу негативных последствий, выражающихся в произволе служащих налоговых и иных органов, которым предоставляется право бесспорного взыскания санкций. Е. Аккерман справедливо считает, что нельзя позволять взыскивать штрафы в бесспорном порядке тому ведомству, которому спускается плановое задание по штрафным санкциям. Это приведет к отсутствию объективности при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности и, как следствие, к нарушению прав и законных интересов последних.

Авторы статьи "Взыскание налоговых санкций: новое как хорошо забытое старое" С.В. Балдина и М.С. Мухин также считают, что возвращение внесудебной процедуры взыскания санкций нарушает определенный баланс между интересами государства и частными интересами <16>. По их мнению, запрет на бесспорное взыскание штрафов - это гарантия от внесудебного лишения собственника его имущества и реализация на практике принципа невиновности в налоговых правоотношениях.

Е. Белова имеет твердое убеждение в том, что судебная процедура взыскания штрафа объективно обусловлена и не терпит пренебрежительного к себе отношения. Суд должен выяснить вину налогоплательщика, а налоговые органы в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязаны доказать обстоятельства, свидетельствующие не только о факте правонарушения, но и о виновности нарушителя. Причем все неустранимые сомнения в виновности должны толковаться в пользу правонарушителя <17>.

Представляется наиболее правильной точка зрения Г.А. Карповой, согласно которой неконституционным является не всякое внесудебное взыскание штрафа, а осуществленное налоговым органом при наличии возражений налогоплательщика <18>. Автор ссылается на Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором указано, что необходимо согласие налогоплательщика на взыскание штрафа во внесудебном (бесспорном) порядке. Такое согласие может выразиться как в добровольной уплате или частичном погашении штрафа, так и в непринятии мер по обжалованию решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд.

По мнению Г.А. Карповой, суд - это орган для разрешения споров, а в большинстве случаев никакого спора нет. Не случайно многие из дел о взыскании штрафов заканчиваются отказом истца от иска и прекращением разбирательства, так как налогоплательщик уплатил штраф в добровольном порядке.

На наш взгляд, необходимо законодательно закрепить норму о том, что бесспорное взыскание санкций возможно лишь с соблюдением важного условия - согласия налогоплательщика на внесудебную процедуру взыскания. Только в этом случае сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания недоимки и санкций будет обеспечивать права личности и государства в целом, отвечать интересам общества и не будет противоречить принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией Российской Федерации.