Мудрый Юрист

Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы

А.В. ДЕМИН

Демин Александр Васильевич, доцент, канд. юрид. наук, кафедра коммерческого, предпринимательского и финансового права, Сибирский федеральный университет.

Существенным признаком права в целом и налогового права в частности является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными государством субъектами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля по вопросам налогообложения объективируется вовне, документально фиксируется, приобретает материальное выражение. При этом источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативные правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.

Характерной особенностью является почти полное отсутствие среди источников налогового права правовых обычаев. Или, во всяком случае, крайне редкое их применение, "в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов" <1>. Это обусловлено тем, что налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Данный аспект неоднократно отмечался в литературе. В частности, М.Ю. Орлов к особенности правовой регламентации налоговых отношений относит то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного закрепления; в силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов <2>. Как верно отмечает Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения - предмет налогового права <3>. "Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм" <4>.

<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 206.
<2> Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. N 2. С. 22.
<3> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 128.
<4> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. М., 2001. С. 12 - 13.

В отличие от налоговых множество иных социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне правовой сферы, подвергаясь воздействию исключительно неправовых регуляторов - моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и в принципе как фактические могут существовать достаточно долго; уже затем по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями. Что же касается налоговых отношений, то в современном государстве их существование возможно только в качестве правоотношений - на базе созданной в процессе налогового правотворчества нормативной модели. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать и существовать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Причем речь идет об исключительно государственном нормотворчестве, поскольку возможность вводить, изменять, отменять налоги, сборы, а также освобождать от их уплаты путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается <1>.

<1> Подп. 7 п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28.06.2004 N 5-ФКЗ (ред. от 30.12.2006) "О референдуме Российской Федерации".

Центральное место в системе налогового права занимает законодательство о налогах и сборах. Вопрос о системе и структуре последнего содержит немало вопросов, носящих дискуссионный характер. Прежде всего, необходимо определить соотношение конституционно-правовых норм, так или иначе затрагивающих сферу налогообложения, и отраслевых норм налогового права.

Большинство авторов прямо включают Конституцию РФ в число источников налогового права <1>. "Конституция является основополагающим источником налогового права, - пишет Г.П. Толстопятенко, - так как содержит принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов и являющиеся базовыми для налогового законодательства (материального и процессуального), а также устанавливает правовые основы налоговой деятельности государства, компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений" <2>.

<1> Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. М., 2004. С. 130 - 131; Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2002. С. 91 - 92 и др.
<2> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 94.

Означает ли это, что соответствующие нормы Конституции утрачивают свою принадлежность к конституционному праву, перетекая в отрасль налогового права? Или же эти нормы принадлежат двум различным отраслям - конституционного и налогового права - одновременно? На наш взгляд, более верно говорить о двухуровневой, иерархической системе правового регулирования: на первом уровне располагаются нормы конституционного права, содержащие основы правового регулирования всех социальных взаимодействий в обществе и государстве, на втором - нормы иных отраслей, подотраслей и институтов, которые на основе конституционно-правовых норм регулируют отдельные сферы общественных отношений. При этом нормы конституционного и налогового права не утрачивают своей отраслевой специфики, не сливаются в один нормативный массив, но самостоятельно выполняют присущие им функции на различных уровнях нормативно-правовой системы.

Регулируя основы конституционного строя России, Конституция РФ устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты. Является ли Конституция РФ источником налогового права? На наш взгляд, Конституция как источник права может рассматриваться с двух позиций - широкой и узкой. Закрепляя общие принципы, конституционные основы, основные права и обязанности субъектов права, она выступает общенормативным источником всех отраслей и институтов права, то есть является источником права в широком смысле слова. В этом смысле Конституция РФ "содержит отправные для других отраслей права положения" <1>. В более же узком значении Конституция должна рассматриваться как совокупность конституционно-правовых норм с собственным предметом регулирования, и в этом смысле она является непосредственным источником конституционного права как самостоятельной отрасли в системе российского права.

<1> Чиркин В.Е. Конституционное право России: Учебник. М., 2004. С. 13.

Еще раз подчеркнем: Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. В частности, статья 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, она создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования. Допустимо ли утверждать, что эти "положения Конституции РФ непосредственно содержат налогово-правовые нормы"? <1> Иными словами, включаются ли эти нормы Конституции в состав законодательства о налогах и сборах?

<1> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 106 - 107.

На наш взгляд, вряд ли следует считать Конституцию РФ непосредственным источником налогового права, а точнее - элементом системы налогового законодательства. В лучшем случае речь может идти о признании ее источником налогового права в широком смысле, но только в том смысле, в каком этот основополагающий акт учредительного характера выступает источником любой отрасли права. Конституционное право занимает особое место в правовой системе, отличается универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизни общества и государства. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конституционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции) и в дальнейшем конкретизируются нормами иных отраслей и институтов права. Последние (в том числе и налогово-правовые нормы) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о конституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения. Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное положение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, связанных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Федерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются исключительно представительными органами власти), - о налоговом законотворчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституционно-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к конституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфере регулирования конституционного права; нормы налогового права определяют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.

Таким образом, следует различать конституционно-правовые нормы, прямо или косвенно регулирующие вопросы налогообложения, и налогово-правовые нормы, содержащиеся в отраслевых источниках налогового права.

Что собой представляет законодательство о налогах и сборах, каковы его состав, структура, межотраслевые взаимодействия? А.В. Перов и А.В. Толкушкин под законодательством о налогах и сборах понимают совокупность актов законодательства, регламентирующих порядок и правила установления, введения и взимания налогов и сборов на территории Российской Федерации <1>. А.В. Брызгалин определяет систему российского налогового законодательства как взаимосвязанную совокупность всех нормативных актов различного уровня, принятых представительными органами власти и содержащих налогово-правовые нормы <2>.

<1> Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М., 2004. С. 111.
<2> Брызгалин А.В. Налоговое право и налоговое законодательство России // Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2004. С. 335.

Следует отметить, что, несмотря на расхожее мнение о сугубо теоретическом характере вопросов структуры и состава действующего законодательства, отнесение того или иного нормативного акта к актам законодательства о налогах и сборах имеет важнейшее практическое значение. Дело в том, что налоговые законы обладают значительной спецификой. Согласно части третьей ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 5 НК РФ порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Именно к актам законодательства о налогах и сборах применимы критерии несоответствия Налоговому кодексу, установленные в ст. 6 НК РФ. В конце концов сама возможность регулировать налоговые отношения, составляющие согласно ст. 2 НК РФ предмет налогового права, и соответственно устанавливать права и обязанности для субъектов налогового права во многом определяется отраслевой природой акта - его принадлежностью к актам законодательства о налогах и сборах.

Нередко именно вывод о принадлежности закона к актам законодательства о налогах и сборах определяет окончательную квалификацию налоговых споров и решение суда в пользу истца или ответчика. Приведем лишь один пример. Как неоднократно отмечалось в судебной практике, декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу. Однако данная декларация представляется в налоговый орган в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", который не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Таким образом, правовые основания для привлечения ООО к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 год у налогового органа отсутствовали. С учетом изложенного статья 115 НК РФ в данном случае применению не подлежала <1>.

<1> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А11-18589/2005-К2-18/779; Восточно-Сибирского от 05.05.2005 по делу N А33-997/05-Ф02-1823/05-С1; Центрального округа от 03.04.2006 N А35-11745/04-С2; от 01.09.2005 N А35-9577/04-С3 и др. // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Еще пример. Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2003 N КА-А41/7245-03, Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды", регламентирующие порядок уплаты экологических платежей, в соответствии со ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах и имеют иной предмет регулирования в сфере природоохраны и природопользования. Следовательно, расчет десятипроцентных отчислений от платы за загрязнение окружающей природной среды нельзя признать налоговой декларацией <1>.

<1> См.: Зуйкова Л., Игнатьев Д., Карсетская Е., Мешалкин В. Налоговые правонарушения и преступления // Экономико-правовой бюллетень. 2006. N 6.

В другом деле ФАС Московского округа указал, что в случае неисполнения налогоплательщиком требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" о представлении в налоговые органы бухгалтерского баланса он не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ, так как данный Закон не входит в состав законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ), и указанное требование не охватывается ст. 93 НК РФ, установившей порядок истребования документов, запрашиваемых в ходе налоговой проверки, нарушение которого влечет ответственность по ст. 126 НК РФ <1>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2001 N КА-А40/7519-01 // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс: Судебная практика". Следует заметить, что судебная практика об отнесении Федерального закона "О бухгалтерском учете" достаточно противоречива (см.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2001 N А33-10909/01-С3-Ф02-3111/01-С1; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2001 N Ф08-1653/2001-507А).

Прежде всего определим соотношение терминов "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство". Большинство авторов используют их как тождественные. Однако встречаются и другие подходы. По мнению А.В. Ильина, налоговое законодательство представляет собой совокупность взаимосвязанных нормативно-правовых актов различного уровня, содержащих нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения <1>. "В настоящее время, - пишет Г.В. Бойцов, - налоговое законодательство состоит из: законодательства о налогах и сборах... нормативных правовых актов органов государственного управления, нормативных правовых актов органов исполнительной власти РФ и субъектов РФ" <2>. А.В. Брызгалиным сделан вывод, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления <3>. Таким образом, законодательство о налогах и сборах предлагается рассматривать как составную часть (элемент) налогового законодательства, то есть соотносить их как часть и целое.

<1> Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах // Финансы. 2004. N 7. С. 21.
<2> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. М., 2006. С. 4.
<3> См.: Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. 2000. N 1. С. 29.

Вряд ли такой подход является продуктивным. Наоборот, если сравнивать указанные категории, то по своему этимологическому смыслу более узкой категорией выступает именно налоговое законодательство, если подходить к налоговому праву как дуалистическому соединению нормативных предписаний, регулирующих, во-первых, правоотношения по поводу налогов, во-вторых, - по поводу сборов. Согласно п. 3 ст. 1 НК РФ "действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом". В таком контексте налоговое законодательство по сути означает законодательство о налогах в противовес законодательству о сборах.

Если мысленно убрать все нормы, регулирующие отношения по установлению, введению и взиманию сборов, "сухой остаток" и должен рассматриваться как налоговое законодательство в собственном смысле слова. Однако такой подход представляется чересчур формальным и теоретизированным, поскольку разделить нормы налогового права на две части - регулирующие только налоги, с одной стороны, и только сборы - с другой, - не представляется возможным, поскольку подавляющее большинство налоговых норм, распространяющих свое действие в отношении сборов, действуют также и в отношении налогов. Думается, использование терминов "налоговое законодательство" и "законодательство о налогах и сборах" как тождественных вполне уместно, разумеется, с оговоркой, что в данном случае категория "налоговый" имеет обобщающее значение (и налоги, и сборы). Интересным представляется также предложение вместо термина "законодательство о налогах и сборах" использовать обобщающую категорию "законодательство о налоговых платежах" <1>.

<1> См.: Брызгалин А.В. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права // Налоги и финансовое право. 2004. Приложение к N 7.

Поскольку налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации, оно включает три уровня нормативно-правового регулирования - федеральный, региональный и местный. В силу п. п. 1, 4 и 5 ст. 1 НК РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с НК РФ; в-третьих, нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти к законодательству о налогах и сборах не относятся и не могут изменять или дополнять его. Определяя в ст. 1 НК РФ состав налогового законодательства, законодатель не включил в него также и Конституцию РФ, что подтверждает сделанные ранее выводы об отраслевой самостоятельности норм конституционного права.

В силу п. 1 ст. 1 законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. О каких федеральных законах здесь идет речь? Как верно отмечается в литературе, фраза "принятые в соответствии с ним" может подразумевать двоякое толкование: во-первых, федеральные законы только тогда будут входить в систему законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, когда в самом тексте НК РФ они будут прямо или косвенно упоминаться; во-вторых, использование термина "принятые в соответствии" может трактоваться и как "не противоречащие Кодексу", то есть упоминание налоговых законов в тексте НК РФ не является обязательным <1>.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

<1> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин (и др.); под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 4 - 5.

Большинство авторов считают, что к законодательству о налогах и сборах следует отнести не только те федеральные законы, которые приняты по прямому указанию НК РФ, но и иные федеральные законы, которые содержат положения, направленные на регулирование отношений, указанных в ст. 2 Налогового кодекса РФ, в частности, Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" <1>.

<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй. М., 2005. С. 5.

Ряд авторов призывают ограничить федеральное налоговое законодательство рамками Налогового кодекса. В частности, В.В. Гриценко полагает, что "законодатель просто перестраховался, указав на "принятые в соответствии с ним (имеется в виду НК) федеральные законы о налогах и сборах", таковыми могут выступать только федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ, так как, на наш взгляд, НК РФ, являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов" <1>. О.А. Красноперова по этому вопросу также замечает, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения <2>. В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, например, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов" <3>.

<1> Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства [Электронный ресурс]: Дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.14. Саратов: РГБ, 2006. С. 229.
<2> Красноперова О.А. "Налоговый процесс" на федеральном уровне // Гражданин и право. 2002. N 1. С. 53.
<3> Пансков В.Г. Российская система налогообложения: Проблемы развития. М., 2003. С. 33.

На наш взгляд, такая позиция значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Но налоговое право объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь как можно более многообразный арсенал средств налогового правотворчества.

Нельзя забывать еще один важный момент. К актам налогового законодательства относятся также федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действовавшие на территории Российской Федерации на момент вступления в силу отдельных частей НК и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК, и подлежат приведению в соответствие с ним <1>. Дело в том, что процесс кодификации налоговых норм происходит не одномоментно, но в течение целого ряда лет. К моменту принятия общей части НК налоговое законодательство состояло из множества отдельных, подчас противоречивых законодательных актов. По мере создания объективных и субъективных предпосылок одни из них, утрачивая силу, консолидировались в НК РФ, другие продолжали действовать параллельно с НК. Этот процесс до сих пор еще не закончен (хотя и близок к завершению). В частности, в настоящее время действует Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 (ред. от 22.08.2004) "О налогах на имущество физических лиц" <2> - федеральный закон, безусловно входящий в состав налогового законодательства, хотя и не упомянутый в общей части НК.

<1> Ст. 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31.07.98 N 147-ФЗ, а также ст. 29 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ // Справочно-поисковая система "КонсультантПлюс".
<2> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362.

Судебная практика подтверждает сделанные выводы. В частности, суды признавали относящимися в той или иной части к актам законодательства о налогах и сборах Федеральные законы от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" <1>; от 29 декабря 1994 г. "О государственном материальном резерве" <2>; от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <3>; от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <4>; от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и многие другие.

<1> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2004 N Ф03-А37/04-2/3376 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".
<2> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.08.2004 N А82-6833/2003-15 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".
<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2000 N А31-26/12 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".
<4> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 августа 2000 г. N А19-1736/00-38-Ф02-1580/00-С1 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Региональный и местный аспект налогового правотворчества вызывает повышенное внимание правовой науки. Согласно п. 4 ст. 1 НК РФ законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти - например, постановлениями региональных парламентов. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Формальное толкование НК РФ приводит к выводу, что субъекты РФ вправе регулировать исключительно региональные налоги, а муниципальные образования - местные налоги. Однако такое предположение опровергается, прежде всего, практикой федерального законодателя, который неоднократно относил регулирование отдельных элементов федеральных налогов и сборов к ведению региональных и местных органов власти. Следует отметить, что нормативное регулирование сборов на региональном и местном уровне в настоящее время не предусматривается.

Вправе ли федеральный законодатель регулировать региональные и местные налоги и сборы, и если да, то в какой степени? Как отметил КС РФ, регулируя налогообложение, субъекты РФ в полной мере должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. При этом субъекты РФ не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. По мнению Конституционного Суда РФ, недопустимость установления региональными законами произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой и налоговой политики, закрепленного в ст. 114 (пункт "б" части 1) Конституции РФ <1>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.96 N 9-П // Вестник КС РФ. 1996. N 2.

Конституционный Суд РФ сформировал позицию, согласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств <1>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // Вестник КС РФ. 2001. N 3.

В целом следует отметить, что в условиях достаточно высокой централизации налоговой системы России возможности субъектов РФ в сфере налогового правотворчества достаточно ограничены. По мнению Конституционного Суда, право субъектов РФ на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты РФ связаны этими общими принципами. Указанные выше выводы применимы и к органам местного самоуправления <1>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П // Вестник КС РФ. 1997. N 4.

В правоведении сложились различные трактовки понятия "действующее законодательство", что не может не отражаться и на отраслевых исследованиях. Известно, что термин "законодательство" используется в юридической литературе как в узком, так и в широком значении. В первом случае в него включают исключительно законы, во втором - законы плюс подзаконные акты <1>. Рассмотрим в этом контексте законодательство о налогах и сборах.

<1> См.: Проблемы общей теории права и государства / Под ред. В.С. Нерсесянца. М., 1999. С. 272. По мнению А.В. Полякова, законодательством признаются все действующие нормы государства, будь это нормы Конституции, указы главы государства или постановления главы правительства. Все они в этом смысле являются узаконенными нормами (Поляков А.В. Общая теория права. СПб., 2001. С. 328).

Согласно п. 6 ст. 1 НК РФ указанные в данной статье законы и другие нормативные правовые акты именуются в НК РФ законодательством о налогах и сборах. Таким образом, по мнению С.Д. Шаталова, рассматриваемый пункт "вводит обобщающую терминологию, объединяя в единую категорию "законодательство о налогах и сборах" все перечисленные в пунктах 1, 4 и 5 законы и иные нормативные акты о налогах и сборах всех трех уровней" <1>.

<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учебное пособие / Сост. С.Д. Шаталов. М., 2001. С. 29.

В.Е. Кузнеченкова считает, что "Налоговый кодекс содержит широкую трактовку законодательства о налогах и сборах, включая в него не только законы, но и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами власти субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления" <1>. А.С. Емельянов, напротив, отстаивает узкую трактовку налогового законодательства, поскольку оно не включает акты Президента РФ, Правительства РФ, Министерства РФ по налогам и сборам или каких-либо иных органов исполнительной власти <2>.

<1> Кузнеченкова В.Е. Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий // Журнал российского права. 2005. N 1.
<2> Емельянов А.С. Финансовое право. М., 2004. С. 165.

Оба подхода имеют свои "за" и "против": с одной стороны (как уже отмечалось выше), налоговое законодательство не включает подзаконные акты и любые акты субъектов РФ, не являющиеся региональными законами; но с другой стороны, в состав налогового законодательства включаются решения и иные акты представительных органов муниципальных образований по вопросам налогообложения, не относящиеся к законодательным актам. Следует согласиться с авторами, полагающими, что сформированное законодателем в ст. 1 НК РФ "законодательство о налогах и сборах" не соответствует ни узкому понятию законодательства, ни широкому. Для первого значения несоответствие состоит в признании нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах законодательством (как известно, в узком значении понимается законодательство только как совокупность законов), а для второго - невключение в это понятие актов подзаконных нормативно-правовых актов федерального и регионального уровней <1>. Представляется, что состав налогового законодательства занимает промежуточное положение между широким и узким: помимо непосредственно федеральных и региональных законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

<1> См.: Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства [Электронный ресурс]: Дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.14. Саратов: РГБ, 2006. С. 234.

Кодекс не относит к законодательству о налогах и сборах акты Президента Российской Федерации, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней <1>. Эти акты при соблюдении определенных условий могут содержать налогово-правовые нормы и выступать источниками налогового права, однако в состав налогового законодательства они не входят.

<1> Постатейный комментарий. Налоговый кодекс РФ, часть первая / Под ред. проф. В.И. Слома. М., 1999. С. 13.

Могут ли налогово-правовые нормы содержаться в неналоговых законах? Этот вопрос до сих пор носит дискуссионный характер. Сторонники "чистоты" налогового законодательства, как правило, ссылаются на п. 2 Постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации", которым устанавливалось, что проекты законодательных актов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов.

Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики. "Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов, и т.д., - заметила в свое время судья Конституционного Суда Т.Г. Морщакова. - При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов" <1>. Справедливости ради отметим, что судебная практика по вопросу об отнесении федеральных законов о федеральном бюджете к актам законодательства о налогах и сборах достаточно противоречива: в одних случаях суды указывают на включение налоговых норм в законы о бюджете, в других - отрицают такую возможность <2>.

<1> Особое мнение судьи Т.Г. Морщаковой к Постановлению КС РФ от 18.02.97 N 3-П // Вестник КС РФ. 1997. N 1.
<2> См.: Постановления ФАС Уральского округа от 24 декабря 2002 г. N Ф09-2641/02-АК; от 10 сентября 2002 г. N Ф09-1864/02-АК; ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 г. N А66-6987-02 // СПС "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что в силу п. 1 ст. 56 НК льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения <1>.

<1> Пункт 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Судебная практика исходит из того, что при разрешении споров нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в какой закон включена такая норма, поскольку решение вопроса о месте расположения той или иной правовой нормы находится в компетенции законодателя, а не суда. Нормы, предусматривающие налоговые льготы, регулируют налоговые правоотношения и, несмотря на то, что они содержатся в "неналоговых" законах, входят составной частью в систему налогового законодательства, а потому подлежат применению. При этом налоговая ответственность не может применяться, если налогоплательщик руководствовался отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и его противоречие налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогоплательщика <1>. Характерна позиция, высказанная ФАС Восточно-Сибирского округа по конкретному делу: "Пунктом 3 статьи 40 Закона РФ "Об образовании" образовательные учреждения освобождаются от уплаты всех видов налогов в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений. Приведенная правовая норма предусматривает налоговые льготы, регулирует налоговые правоотношения, следовательно, входит составной частью в систему налогового законодательства и подлежит применению в отношении конкретных налогов до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ" <2>.

<1> См.: О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном Арбитражном Суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 г. по 1 апреля 2000 г. // Вестник ВАС РФ. 2000. N 10.
<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2004 N А74-1691/03-К2-Ф02-625/04-С1 // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс: Судебная практика".

На целесообразность включения в состав налогового законодательства налоговых норм, содержащихся в других, не относящихся в целом к налоговому законодательству, законах, при условии, что они не противоречат НК РФ, указывает М.В. Титова <1>. По мнению Н.А. Шевелевой, в составе федерального налогового законодательства могут присутствовать как законы, специально принятые для регулирования налоговых правоотношений, так и налоговые нормы, включенные в иные законы <2>. Анализируя Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", В.В. Стрельников обоснованно отмечает включение в него целого ряда налоговых норм процессуального характера <3>. В.А. Парыгина также подчеркивает, что ограничение налогового законодательства лишь рамками НК РФ и упомянутых в нем налоговых законов "представляется искусственным и не соответствующим направлениям, признанным магистральными для развития всего российского законодательства" <4>.

<1> Титова М.В. Налоговые льготы. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004. С. 33.
<2> Шевелева Н.А. Состав и действие актов налогового законодательства // Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 41.
<3> Стрельников В.В. Налоговые правоотношения и процедуры банкротства // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 1.
<4> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 106 - 107.

Действительно, рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов, переплетение норм различной отраслевой природы в одних и тех же источниках права составляет одну из тенденций современной правовой системы России. Признав не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении сбора за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ косвенно подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательства <1>. При этом практика включения налоговых норм в неналоговые законы должна рассматриваться как явление, исключительное из общего правила, применяться крайне избирательно и по возможности сводиться к минимуму.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.

Очевидно, при наличии в правовой системе комплексных законов межотраслевого характера возникает проблема четких критериев, позволяющих осуществлять отраслевую идентификацию отдельных правовых норм. Представляется, что самым реальным критерием такой идентификации является предмет правового регулирования. Иными словами, назвать норму налоговой (независимо от того, в каком акте она находится) можно лишь в том случае, если она регулирует правоотношения, исчерпывающе определенные в ст. 2 НК РФ "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах".

Следует указать на необходимость различать такие категории, как "налоговое право" и "налоговое законодательство", поскольку зачастую эти термины смешиваются. Например, М.В. Андреева, анализируя действие во времени неналоговых законов, содержащих налоговые нормы, замечает: "Нормы, регулирующие налоговые правоотношения, входят составной частью в систему законодательства о налогах и сборах" <1>. Как совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, определяет налоговое законодательство С.Г. Пепеляев <2>. Такая позиция встречается и в судебных решениях - приведем пример из практики ФАС Московского округа: "При рассмотрении спора суд правомерно руководствовался ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", согласно которой в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Упомянутая норма Закона является составной частью налогового законодательства РФ" <3>.

<1> Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006. С. 52.
<2> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 211.
<3> Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2003 N КА-А41/1195-03 // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс: Судебная практика".

Однако подобное суждение терминологически не совсем корректно. Налоговое законодательство представляет собой систему определенных источников права, в то время как налоговое право - совокупность налогово-правовых норм. Если из норм составляют отрасли права, то из источников права - отрасли законодательства. Таким образом, норма как исходный элемент права включается в систему законодательства не непосредственно, а будучи закрепленной в том или ином источнике права - в данном случае в тексте акта законодательства о налогах и сборах. Отсюда следует важный вывод: неналоговые законы в целом не являются составной частью налогового законодательства, однако содержащиеся в них налоговые нормы включаются в состав налогового права как самостоятельной отрасли права.

В настоящее время налоговое право остается одной из самых молодых отраслей в правовой системе России. С момента ее возникновения прошло не более пятнадцати лет. Однако за столь короткое время уже сформировались доктринальные основы налогового законодательства, завершается его кодификация, активно формируется судебная практика по налоговым органам. Вместе с тем налоговые реформы, связанные с совершенствованием налогового законодательства продолжаются непрерывно. Для повышения эффективности налоговых реформ представляется необходимым использовать международный опыт налогового регулирования, включая решения зарубежных и международных судов по налоговым спорам, активнее привлекать к законотворческой работе специалистов в области налогово-правовой науки и практики.