Мудрый Юрист

Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности

Кузнеченкова В.Е., профессор кафедры государственного (конституционного) права Южного федерального университета, доктор юридических наук.

Одним из оснований для классификации правовых средств, входящих в институт обеспечения налогового права, является объект обеспечительного воздействия. Исполнение налогового платежа реализуется двумя способами: путем добровольного исполнения обязанности - уплатой налога и путем принудительного исполнения - взысканием налога. В соответствии с этим критерием можно выделить две группы обеспечительных средств: способы, обеспечивающие как уплату, так и взыскание налога (пеня, залог и поручительство), и способы, специально обеспечивающие взыскание налога (арест имущества и приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке).

Строго говоря, механизм обеспечительного действия любого способа налогово-правового обеспечения состоит в содействии принудительному исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов, т.е. взысканию налогов и сборов. Это соответствует правовой природе способов обеспечения как мер государственного принуждения. Поэтому нельзя не заметить, что все правовые средства налогово-правового обеспечения так или иначе в конечном счете обеспечивают взыскание налогового платежа.

Основанием для выделения ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке в обособленную группу мер относительно всех других способов обеспечения является их специальная направленность на реализацию правоприменительного акта - решения о взыскании, выносимого руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа. Их действие уже с момента установления обусловлено охранительными процессуально-правовыми связями.

Отмеченные особенности механизмов обеспечительного действия пени, залога и поручительства, на наш взгляд, позволяют объединить их в одну группу правовых средств, содействующих уплате налогов и сборов. Вместе с тем нельзя не учитывать относительность выбранной в данном случае терминологии, исходя из общего методологического замечания о сущности всех способов обеспечения как принудительных мер, направленных на создание гарантий реального исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, основанием для классификации способов обеспечения с выделением двух групп: содействующих уплате налогов (сборов) и содействующих взысканию налогов (сборов) - является объект их обеспечительного действия.

По характеру правоотношений все меры обеспечения можно разделить на те, существование которых возможно только в рамках охранительных правоотношений (пеня, арест имущества, приостановление операций по счетам в банке), и те, которые опосредуются и регулятивными, и охранительными отношениями (залог, поручительство).

По кругу правоотношений, в которых возможно применение тех или иных способов обеспечения, можно выделить общие и специальные меры. Так, установление залога и поручительства возможно не во всех случаях возникновения обязанности по уплате налогов (сборов), а только при изменении сроков (гл. 9 НК РФ). Ограниченная сфера применения залога и поручительства является критерием их отнесения к специальным средствам, в отличие от пени, ареста имущества и приостановления операций по счетам в банке, являющимися общими способами обеспечения налоговых платежей.

По роли, выполняемой способами обеспечения в содействии налоговым платежам, можно выделить основные способы обеспечения (залог имущества, поручительство, пеня) и вспомогательные (арест имущества и приостановление операций по счетам в банке).

Наиболее дискуссионными в юридической литературе являются вопросы, связанные с теоретической конструкцией пени в налоговом праве, ее правовой природы. По налоговому законодательству пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом ее понятие в налоговом праве никак не связывается с установленными ст. 114 НК РФ налоговыми санкциями, являющимися мерами ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отмеченное обстоятельство относительно отграничения налогово-правовой пени от мер юридической ответственности вызывает немало критических оценок со стороны специалистов, в основном по финансовому праву, предлагающих рассматривать пеню в качестве меры ответственности по аналогии с неустойкой <1> либо процентами за неправомерное пользование чужими денежными средствами <2> в гражданском праве.

<1> См., напр.: Зуев В.М. Финансовое право Российской Федерации: теория общей части. Томск: Изд-во НТЛ, 2000. С. 187; Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2000. С. 277; Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2002. N 4 и др.
<2> См.: Стрельников В.В. Указ. соч. С. 7.

В качестве основного отличительного признака, с которым связывается наступление юридической ответственности, выступает обязанность претерпевания правонарушителем мер государственно-принудительного воздействия, а именно известных "лишений личного, имущественного или организационного порядка, которые наступают для него в ответ на совершенное им виновное противоправное поведение. Правовой урон, наступающий для правонарушителя при юридической ответственности, имеет для него значение обременения" <3>.

<3> Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. 1981. Т. 1. С. 277. В качестве особого мнения по данному вопросу выделяется предложенная Братусем С.Н. модель восстановительной ответственности, которая не обязательно связывается с какими-либо дополнительными обременениями.

В финансовом праве под дополнительным обременением предлагается понимать "исполнение правонарушителем дополнительных обязанностей по сравнению с теми, которые он должен был исполнить, но не исполнил" <4>.

<4> Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. С. 183.

Теоретически конструкция пени в налоговом праве предполагает исключительно ее восстановительный характер. По справедливому замечанию ряда специалистов, пеня компенсирует потери государства в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки платежа <5>. Это мнение было высказано еще Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П <6>, а также в ряде последующих его актов <7>.

<5> См.: Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М.: НОРМА, 2001. С. 449; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 402; Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 1997. С. 40 - 41.
<6> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
<7> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. N 30. 26.07.1999; Определение Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О "По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 11.02.2002. N 6; Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Налоги и платежи. 2002. N 11.

На наш взгляд, определение ответственности в сфере налогообложения в качестве любых неблагоприятных имущественных последствий ошибочно. Так, сама уплата налога, безусловно, отрицательное последствие в имущественной сфере налогоплательщика, но это, разумеется, не основание для признания ее мерой ответственности. Поскольку сама сущность обязанности по уплате налога заключается в определенных лишениях, следует, по-видимому, ограничивать понятие дополнительного обременения в налоговом праве только тем, что возникает за рамками такой обязанности (и соответствующего правоотношения).

В связи с этим возникает следующий вопрос, имеющий принципиальное значение - вопрос о составе основного налогового обязательства: в частности, является ли обязанность уплаты пени элементом основного налогового обязательства? Так, некоторые ученые предлагают рассматривать в составе налогового обязательства также и обязанность по уплате пени, связывая уплату налога и пени с полным возмещением ущерба <8>. Эта точка зрения представляется наиболее обоснованной.

<8> Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. С. 507; Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. С. 367; Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1997. С. 56.

Учитывая, что конституционной обязанностью каждого является не только непосредственная уплата налога, а также, что существенно, уплата налога в установленном объеме и в установленные сроки, было бы логичным заключить: и возмещение ущерба бюджету, возникшего в результате неисполнения обязанности уплатить налог в срок, должно происходить независимо от каких-либо обстоятельств, в том числе и вины налогоплательщика. Единственным основанием применения таких мер восстановления (взыскания налога и пени) является сам факт противоправного деяния, а именно неисполнение либо ненадлежащее исполнение налоговой обязанности. Данное положение имеет особое значение с точки зрения экономической безопасности страны.

Таким образом, изложенный анализ свидетельствует о существенных сходствах таких государственно-принудительных мер, как взыскание пени и взыскание недоимки по налогам. Данное обстоятельство позволяет объединять взыскание недоимки по налоговым платежам и пени в едином для них институте защиты права.

Поскольку принудительное исполнение первоначальной обязанности (взыскание недоимки) не является ответственностью, то нет достаточных оснований и взыскание пени относить к мерам ответственности. Меры государственного принуждения восстановительного характера - взыскание недоимки и пени - это меры принудительного исполнения самой налоговой обязанности.

Как справедливо отмечает Ю.А. Крохина, конституционной обязанностью каждого физического лица и организации является своевременная и полная уплата налогов <9>. Следуя этому, можно заключить, что обязанность платить законно установленные налоги включает в себя как само исполнение этой обязанности, так и ее надлежащее исполнение, а именно в полном объеме и в установленный срок. В случае нарушения данной конституционной обязанности неотвратимо должно следовать взыскание всей суммы налога (при неисполнении налоговой обязанности), ее недостающей части (при неполной уплате налога), пени (при просрочке налогового платежа), с условием, разумеется, что размер последней не превышает размер нанесенного ущерба государству.

<9> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. С. 283.

В деятельности государства, его органов - представительных, исполнительно-распорядительных, судебных и других - находят практическую реализацию суверенные свойства государственной власти. Однако наиболее конкретно и непосредственно реализация суверенитета проявляет себя в разветвленной системе прав государства и, прежде всего, в суверенных его правах <10>. К числу таких суверенных прав государства относится в том числе и право взимания налоговых платежей. По справедливому замечанию М.В. Карасевой, право государства требовать их уплаты и взимать является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому, а поэтому должно рассматриваться как проявление верховенства государства по отношению ко всем другим властям, которые возникают в процессе жизнедеятельности общества <11>.

<10> См.: Шевцов В.С. Государственный суверенитет. М.: Наука, 1979. С. 6, 24.
<11> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 107.

Чем же определяется финансово-правовая природа указанных отношений?

Поскольку в юридической литературе наиболее подробно рассмотрены вопросы, касающиеся природы гражданско-правовых отношений, предлагаем исходить от обратного, т.е. прежде определиться с теоретической возможностью отнесения залоговых (поручительских) отношений, возникающих по поводу уплаты налога, к области гражданско-правовых.

В соответствии с Федеральным законом "О налоговых органах Российской Федерации" <12> на налоговые органы возложены задачи контроля за соблюдением налогового законодательства, а также правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей в соответствующие бюджеты (ст. 1). Учитывая, что налоговые органы в соответствии с их компетенцией не осуществляют правомочий владения, пользования или распоряжения в отношении государственного имущества, государство в лице этих органов может осуществлять исключительно контрольно-надзорные функции в области налоговых отношений. Через органы МНС России (а также Государственного таможенного комитета РФ) осуществляется суверенное право государства на взимание налогов и сборов. В связи с последними изменениями в структуре федеральных органов исполнительной власти Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразуется в Федеральную налоговую службу, при этом за Министерством финансов Российской Федерации по-прежнему сохраняется функция по управлению государственным имуществом (т.е. осуществление полномочий собственника в отношении федерального имущества).

<12> Ведомости Съезда НД РФ и ВС РФ. 1991. N 15. Ст. 492; 1992. N 33. Ст. 1912; N 34. Ст. 1966; 1993. N 12. Ст. 429; СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2958; 1997. N 47. Ст. 5341; 1999. N 28. Ст. 3484.

Из задач налоговых органов вытекает, что государство не может осуществлять свой статус государства-казны (в том числе субъекта имущественных гражданских прав) через эти органы. Следовательно, во всех правоотношениях с участием налоговых органов как непосредственных представителей государства, в том числе по установлению залога и поручительства как способов обеспечения уплаты налогов и сборов, государство в их лице реализует свой статус властного субъекта.

В связи с отмеченным правомерны возможные вопросы относительно субъекта установления залога (поручительства) в налоговых отношениях. Полагаем, что обеспечительные залоговые (поручительские) отношения возникают на основании фактического состава с момента заключения договора о залоге (поручительстве). Поскольку заключение такого договора находится в компетенции налоговых органов, они и являются, по нашему мнению, представителями государства в отношениях по установлению и реализации залога (поручительства) в налоговых отношениях.

Таким образом, ответ на вопрос о правовой природе залоговых и поручительских отношений как обеспечения исполнения налоговых обязанностей, на наш взгляд, следует искать не в участниках, с которыми возникают правовые связи государства (частных субъектах), не в форме, в которую оформляются эти связи (договоре), а в особенностях правового положения государства как субъекта данного конкретного правоотношения, его целях и задачах, т.е. направленности его деятельности не как хозяйствующего субъекта, а властного субъекта - суверена.

В соответствии с п. 1 ст. 124 ГК РФ государство участвует в гражданско-правовых отношениях на равных с другими субъектами началах. Иными словами, в данной области отношений оно заранее отказывается от своего особого положения как суверена, характерного, например, для финансово-правовых отношений. Существует разница между вступлением в гражданский оборот в качестве равноправного субъекта с иными участниками данных отношений и совершением определенных уступок с целью защиты частных интересов в публично-правовой сфере. В первом случае происходит отказ от властных полномочий, во втором властные полномочия полностью сохраняются, однако властные элементы здесь как бы парализуются, принимают потенциальный характер, не играют ведущей роли.

Предварительными итогами проведенного анализа правовой природы залоговых и поручительских отношений в налоговой сфере являются следующие замечания. Во-первых, непосредственным участником данных отношений признается государство в целом в лице налоговых и таможенных органов. Во-вторых, государство в данном случае осуществляет властно-организующую деятельность, связанную с реализацией суверенного права на взимание налоговых платежей. В-третьих, залоговые и поручительские отношения в налоговой сфере, по нашему мнению, относятся к властно-организационным имущественным отношениям, являющимся результатом соответствующей деятельности государства.

Отмеченные замечания относительно особенностей правового положения государства в обеспечительных отношениях по залогу и поручительству, на наш взгляд, дают достаточные основания для общего вывода о финансово-правовой природе данных отношений.

Из этого следует, что залог и поручительство как способы обеспечения уплаты налогов и сборов относятся к числу финансово-правовых средств воздействия на обязанных субъектов и по своей сути отличаются от одноименных средств других отраслей права, в том числе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. Руководствуясь данными выводами, сделанными на основе вышеизложенного анализа природы залоговых и поручительских отношений, считаем возможным не согласиться с мнениями о цивилистической природе этих правовых средств.

В вопросе определения места залога и поручительства в системе мер государственного принуждения обоснованной представляется точка зрения, в соответствии с которой эти средства по способу воздействия на обязанного субъекта, выполняемым функциям и характеру негативных последствий, преодолению которых они служат, относятся к группе мер защиты <13>. Связывается это с тем, что в рамках залогового правоотношения обязанное лицо понуждается к исполнению обязательства, но не обычным прямым путем, а за счет заранее выделенного имущества. В случае обеспечения поручительством с поручителя взыскивается причитающееся с налогоплательщика по его основной налоговой обязанности, связанной с уплатой налоговых сумм. Реализация залога, так же как и поручительства, в случае неисполнения налоговой обязанности не зависит от виновности налогоплательщика.

<13> См., напр.: Сорокина С.Я. Способы обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств между социалистическими организациями и их эффективность: Дис. ... канд. юрид. наук, 1980. С. 83.

На основании проведенного теоретического анализа сущности обеспечения налоговых платежей представляется возможным детальное рассмотрение его правовой основы, т.е. исследование правовых режимов отдельных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в соответствии с действующим налоговым законодательством.