Мудрый Юрист

Учет средств дополнительного бюджетного финансирования

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1

При временном высвобождении недвижимого имущества, закрепленного за федеральными бюджетными учреждениями на праве оперативного управления, в целях повышения эффективности его использования у учреждений возникает потребность сдавать такое имущество в аренду сторонним организациям. Доходы, полученные от сдачи помещений в аренду, поступают на лицевой счет учреждений в виде дополнительного бюджетного финансирования. В данной статье рассмотрим некоторые особенности заключения договоров аренды, а также порядок отражения доходов в бюджетном учете и уделим внимание налогообложению этих доходов.

Общие положения

Согласно ст. 296 ГК РФ учреждение, за которым недвижимое имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Как видно из норм данной статьи, могут предусматриваться определенные ограничения прав учреждений по распоряжению имуществом, которые устанавливаются как на законодательном уровне, так и собственником имущества, закрепленного за учреждением.

Например, согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение не вправе самостоятельно отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Числящееся на балансе федеральных бюджетных учреждений имущество, приобретенное (переданное) за счет средств федерального бюджета, является собственностью РФ. Чтобы сдать имущество в аренду, необходимо получить разрешение собственника. На это указано в Постановлении Пленума ВАС РФ N 21 <*>. В нем, в частности, было рекомендовано суду учитывать, что в случаях, когда распоряжение соответствующим имуществом путем его передачи в арендное пользование осуществляется в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано (в частности, обслуживания работников и (или) посетителей учреждения), рационального использования такого имущества, указанное распоряжение может быть осуществлено учреждением с согласия собственника. При этом передача имущества в аренду с установленными ограничениями не может повлечь за собой квалификацию данного имущества как излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению.

<*> Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Согласно п. 1 Положения N 432 <*> уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом и полномочия собственника, является Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество). Поэтому в заключении договора аренды должны участвовать три стороны: арендатор, балансодержатель - учреждение здравоохранения, которое обеспечивает оперативное управление, и арендодатель - Росимущество - собственник сдаваемого в аренду имущества. Однако на практике иногда заключаются двусторонние арендные договоры, когда в нарушение ст. 298 ГК РФ учреждения берут на себя функции Росимущества - арендодателя сдаваемого имущества.

<*> Положение о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 432.

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ договор аренды независимо от срока, на который он заключается, должен быть составлен в письменной форме. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а последний - своевременно оплачивать пользование им (ст. 606 ГК РФ).

Договоры аренды недвижимости, в случае если они заключены на срок не менее года, подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Порядок государственной регистрации прописан в Федеральном законе от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Вопрос: Следует ли при оформлении взаимоотношений по передаче недвижимого имущества в аренду применять положения Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"?

Минэкономразвития в Письме от 02.10.2007 N 14902-АП/Д04, проанализировав нормы вышеуказанного Закона и Гражданского кодекса, пришло к выводу, что отношения, связанные с арендой недвижимого имущества, не являются предметом регулирования Федерального закона N 94-ФЗ. Из этого следует, что учреждения здравоохранения не обязаны применять предусмотренные данным Законом процедуры размещения заказов при заключении договоров на аренду недвижимого имущества.

В то же время п. 3 ст. 17.1. Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) определено, что договоры аренды, предусматривающие переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного имущества, закрепленного на праве оперативного управления, могут быть заключены только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения таких договоров. Однако п. 1 ст. 17.1. предусмотрено, что исключение составляет предоставление указанных прав на такое имущество:

Вместе с тем ранее п. 3 Постановления Правительства РФ N 685 <*> было установлено, что договор аренды объектов недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, должен заключаться на конкурсной основе с определением в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности стартового размера арендной платы, исчисляемого на основании отчета об оценке объекта, в порядке, установленном Минэкономразвития. То есть положения данного пункта не предусматривали никаких исключений, поэтому возникало несоответствие двух указанных выше нормативных документов.

<*> Постановление Правительства РФ от 30.06.1998 N 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества".

В целях восстановления соответствия Правительством РФ было принято Постановление N 901 <*>, согласно которому вышеназванный пункт Постановления Правительства РФ N 685 утратил силу с 24.11.2009.

<*> Постановление Правительства РФ от 05.11.2009 N 901 "О внесении изменений в отдельные акты Правительства Российской Федерации по вопросам управления федеральным имуществом".

Следует заметить, что до 1 января 2011 г. информация о проведении конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды размещается на официальном сайте РФ, официальном сайте субъекта РФ, официальном сайте муниципального образования в сети Интернет для размещения информации о проведении торгов, определенных соответственно уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления. При этом извещения о проведении конкурсов или аукционов, вносимые в них изменения, извещения об отказе от проведения конкурсов или аукционов также публикуются в официальном печатном издании, определяемом на конкурсной основе уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления (п. 5 ст. 53 Федерального закона N 135-ФЗ).

Согласно п. 5 ст. 17.1. Федерального закона N 135-ФЗ порядок проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды и перечень видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, устанавливаются федеральным антимонопольным органом. На момент написания статьи такой порядок не утвержден, поэтому конкурсы проводятся в порядке, определенном Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях", а аукционы - Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". До установления перечня видов имущества, в отношении которого заключение договоров аренды может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, собственник публичного имущества или уполномоченный им обладатель имущественного права на имущество самостоятельно определяет форму проведения торгов (конкурс или аукцион).

Порядок доведения лимитов бюджетных обязательств

Как было указано выше, средства, полученные от сдачи в аренду недвижимого имущества, являются дополнительным бюджетным источником финансирования.

Порядок доведения лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) по дополнительному бюджетному финансированию от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, установлен в гл. 5 Порядка N 104н <*>.

<*> Порядок доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня, утв. Приказом Минфина России от 30.09.2008 N 104н.

Согласно п. 5.1. данной главы главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета в целях доведения ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию от сдачи в аренду имущества формируют расходные расписания. При этом в строке "Специальные указания" фиксируется "Дополнительное бюджетное финансирование" и в кодовой зоне заголовочной части формы документа отражается код специальных указаний "05".

Получатели средств федерального бюджета представляют расходные расписания в органы Федерального казначейства (ОФК) по месту обслуживания лицевых счетов получателя бюджетных средств.

В соответствии с п. 5.2. Порядка N 104н при получении расходных расписаний, содержащих ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию, органы Федерального казначейства (ОФК) не позднее рабочего дня, следующего за днем получения расходных расписаний, осуществляют их проверку на соответствие следующим требованиям:

а) наименования и коды участников бюджетного процесса, содержащиеся в расходных расписаниях, должны соответствовать их наименованиям и кодам, указанным в сводном реестре;

б) расходные расписания должны содержать номера лицевых счетов, открытых главным распорядителям, распорядителям, получателям средств федерального бюджета - арендодателям в ОФК;

в) коды бюджетной классификации, содержащиеся в расходных расписаниях, должны соответствовать кодам бюджетной классификации, действующим в текущем финансовом году на момент представления расходных расписаний;

г) в случае уменьшения лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию сумма измененных ЛБО не должна быть меньше, чем сумма поставленных на учет в ОФК бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования.

На основании расходного расписания, отвечающего вышеперечисленным требованиям, ЛБО за счет дополнительного бюджетного финансирования учитываются по соответствующим кодам классификации расходов федерального бюджета на лицевом счете, открытом получателю бюджетных средств в органе Федерального казначейства (п. 5.3. Порядка N 104н).

Согласно п. 3.4. Приказа Казначейства России от 07.10.2008 N 7н "О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами" учреждению здравоохранения для учета средств дополнительного бюджетного финансирования на лицевом счете отводится соответствующий раздел. В нем отражаются:

Получение ЛБО в бюджетном учете учреждения здравоохранения отражается проводкой:

Дебет счета 1 501 15 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года"

Кредит счета 1 501 13 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год".

Принятие бюджетных обязательств сопровождается записью:

Дебет счета 1 501 13 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год"

Кредит счета 1 502 11 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего финансового года".

Примечание. Если расходное расписание не соответствует требованиям п. 5.2. Порядка N 104н, то оно регистрируется в журнале регистрации неисполненных документов и возвращается получателям средств федерального бюджета в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения проверки, вместе с протоколом, в котором указывается причина возврата (п. 5.4. Порядка N 104н).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 149 Инструкции N 148н <*> начисление доходов должно отражаться в бюджетном учете администратора. Кто же является администратором доходов от сдачи имущества в аренду?

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Перечень главных администраторов доходов федерального бюджета приведен в Приложении 4 к Федеральному закону от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов". В соответствии с данным Приложением администратором доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений, является Росимущество.

Поскольку администратором доходов является Росимущество и его территориальные органы, начисление доходов от сдачи в аренду данного имущества отражается по коду 167 111 05031 01 0000 120.

Учреждения здравоохранения в свою очередь должны наблюдать за состоянием расчетов. Поэтому в соответствии с Письмом Минфина России N 02-06-07/836 <*> они в бюджетном учете должны произвести запись по начислению арендной платы:

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

<*> Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 02-06-07/836 "О порядке отражения в бюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду".

Исполнение арендатором обязательства по уплате в доход бюджета арендной платы отражается проводкой:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

Налогообложение

Налог на прибыль. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. Этой статьей не предусмотрено исключение доходов от использования имущества, находящегося в государственной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку Налоговый кодекс (п. 4 ст. 250) относит доходы от сдачи имущества в аренду к внереализационным, они на полном основании формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Тот факт, что в Бюджетном кодексе средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного имущества, квалифицируются как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной собственности, признаются неналоговыми доходами бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 41), также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения уплатить налог на прибыль организаций с соответствующих доходов.

Минфин в своих письмах также неоднократно указывал, что учреждения должны платить налог на прибыль с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду (Письма от 28.01.2004 N 04-02-05/3/6, от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34), но при этом отмечал, что механизм его уплаты не разработан. В Письме от 29.04.2008 N 01-СШ-30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности" финансовый орган подчеркнул, что до введения такого механизма исполнение бюджетными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль затруднено.

Поэтому до выхода Письма Минфина России N 02-06-07/836 учреждения здравоохранения могли не платить налог на прибыль с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду. В данном Письме был предложен механизм уплаты налога на прибыль. Его суть заключается в том, что учреждения получают ЛБО за счет дополнительного источника финансирования не только на укрепление своей материально-технической базы, но и на уплату налога на прибыль, что отражается в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 1 501 15 290 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по прочим расходам"

Кредит счета 1 501 13 290 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год по прочим расходам".

Начисление и уплата налога на прибыль сопровождаются следующими записями:

Дебет счета 1 501 13 290 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на текущий финансовый год по прочим расходам"

Кредит счета 1 502 11 290 "Принятые бюджетные обязательства текущего финансового года по прочим расходам";

Дебет счета 1 401 01 290 "Прочие расходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль";

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по прочим расходам".

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны с суммы арендной платы исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Напомним, налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

При трехстороннем договоре аренды госимущества, находящегося у бюджетного учреждения на праве оперативного управления, соблюдаются требования п. 3 ст. 161 НК РФ. Поэтому арендатор в качестве налогового агента самостоятельно уплачивает НДС в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя.

Если арендодателем является учреждение - балансодержатель имущества, которое не относится к органам государственной власти и управления или органам местного самоуправления, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Поскольку в этом случае заключаются двусторонние договоры аренды, на лицевой счет учреждения здравоохранения - арендодателя поступает как арендная плата, так и сумма НДС, которую оно впоследствии обязано перечислить в бюджет.

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

И.ЗЕРНОВА