Мудрый Юрист

Некоторые аспекты налогообложения в розничной торговле

Коржнев А.А., капитан милиции, адъюнкт Академии экономической безопасности МВД России.

Розничная торговля является основным элементом потребительского рынка России. Она характеризуется как один из самых проблематичных секторов экономики, что объясняется не только сложностью налогового администрирования, но и сопутствующими правонарушениями и преступлениями административного и уголовного характера.

Гражданский кодекс РФ (ст. 492) дает определение розничной торговли как деятельности по продаже товаров и оказанию услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Продажа товаров непосредственно населению осуществляется через кассовый аппарат торговой организации. В соответствии с пунктом 21 Инструкции по заполнению унифицированных форм государственного статистического наблюдения (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 19 января 2000 г. N 4) к розничной продаже относится продажа населению потребительских товаров как за наличный расчет, так и по кредитным карточкам, расчетным чекам банков, перечислениям со счетов вкладчиков.

Торговые организации, занимающиеся реализацией товаров в розницу, зачастую сталкиваются с массой вопросов, связанных с правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов. При этом основным проблемным налогом является налог на добавленную стоимость.

Розничные организации торговли, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны при исчислении данного налога выполнять все требования главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. В обязанности налогоплательщика входит выставление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок, заполнение на их основе налоговой декларации и уплата налога в бюджет.

Заполнение всех требуемых документов налогоплательщики осуществляют в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Проблемность НДС объясняется прежде всего тем, что огромное количество торговых точек одновременно реализуют товары в розницу с разными ставками налога. Реализуя товары, магазины устанавливают цены, в состав которых уже входит сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Поэтому из информации на ценнике невозможно определить, по какой ставке налога облагается реализация данного товара. Тогда как в оптовой торговле на основании счетов-фактур можно сразу установить, по какой ставке облагается реализованный товар.

Понятно, что в розничной торговле невозможно выписывать счет-фактуру по каждой операции. Трудно себе представить, что в продовольственном магазине покупатель, приобретя пакет молока или буханку хлеба, получит не кассовый чек, а счет-фактуру. Тем более что в розничной торговле для отчетности используется книга продаж, в которую вносятся показания контрольно-кассовой техники, и если продавец выпишет счет-фактуру, то по правилам он должен ее также зафиксировать в книге продаж. В итоге в ней появятся две записи от одной и той же операции, что приведет к двойному налогообложению.

Естественно, что при одновременной реализации товаров, подлежащих налогообложению по разным ставкам, процесс определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, представляется достаточно сложным.

Представим себе торговую организацию (магазин), осуществляющую розничную продажу продовольственных товаров населению. В ассортименте одновременно имеются товары (молоко, хлебобулочные изделия, мука и так далее), которые облагаются по ставке НДС 10%, и товары (кондитерские и винно-водочные изделия, мясные деликатесы и так далее), которые облагаются ставкой 18%.

Необходимо определить налогооблагаемую базу по НДС. Во-первых, уточним следующее: налоговое законодательство в этом случае требует обязательного ведения раздельного учета операций по реализации. В противном случае организация будет обязана заплатить со всего оборота налог по максимальной ставке (18%). Если торговая организация осуществляет реализацию товаров с разными ставками налога, то для исчисления суммы налога необходимо руководствоваться требованиями статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации. Статья гласит, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Таким образом, для того чтобы правильно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, необходимо отдельно определять налогооблагаемую базу по ставке 18% и налогооблагаемую базу по ставке 10%.

Для подтверждения наших выводов приведем пример, где рассмотрим два варианта определения налогооблагаемой базы, один при раздельном учете и другой при смешанном.

Пример. Торговая организация ООО "Альбатрос" осуществляет розничную продажу продовольственных товаров, облагаемых по разным ставками НДС. За август 2006 г. реализация товаров населению составила 1950000 рублей (в том числе НДС).

Выручка по товарам с 10-процентной ставкой составила 450000 рублей, тогда как выручка по товарам, облагаемым по ставке 18%, - 1500000 рублей.

В ООО "Альбатрос" организовано ведение раздельного учета реализации товаров с разными ставками налога.

Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо начислить с выручки по обеим ставкам. При этом известно, что цена товара в рознице складывается из цены покупки у поставщика + торговая наценка + НДС со стоимости реализации товара.

  1. Сумма НДС по ставке 10% составляет: 450000 x 10% : 110% = 40909 рублей.
  2. Сумма НДС по ставке 18% составляет: 1500000 x 18% : 118% = 228814 рублей.

Общая сумма начисленного НДС равна:

228814 рублей + 40909 рублей = 269723 рубля.

Теперь рассмотрим ситуацию, при которой в ООО "Альбатрос" отсутствует раздельный учет реализации товаров для исчисления налога на добавленную стоимость. Сумма начисленного НДС по ставке 18% будет равна:

1950000 рублей x 18% : 118% = 297458 рублей.

Таким образом, отсутствие раздельного учета для нужд налогообложения ведет к тому, что торговая организация ООО "Альбатрос" должна будет уплатить в бюджет на 27735 рублей больше.

Приведенный пример убедительно доказывает, что отсутствие раздельного учета в организациях розничной торговли негативно отражается на их финансовых результатах. Вместе с тем установленных правил организации раздельного учета в розничной торговле не предусматривает ни один нормативный документ.

Поэтому налогоплательщикам в целях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при реализации товаров по разным ставкам следует самостоятельно разделять учет в своей организации. Методы организации такого раздельного учета в обязательном порядке должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.

При этом можно предложить предпринимателям, занятым в розничной торговле, где реализуются товары по разным ставкам, вести раздельный учет и строить его так, чтобы согласно полученным данным можно было правильно и быстро определить налогооблагаемую базу для исчисления налога по каждой из ставок. Одним из вариантов ведения такого учета является применение контрольно-кассовой техники, обрабатывающей информацию о реализованных товарах по специальным штрих-кодам, наносимым на товар, находящийся в обороте. Данная информация будет считываться с реализованного товара и обрабатываться специализированной программой, в результате организация будет иметь информацию по проданным товарам с разбивкой по различным ставкам НДС. Но такая специальная контрольно-кассовая техника стоит очень дорого, поэтому этот вариант могут использовать далеко не все розничные организации.

Наиболее приемлемым на сегодняшний день остается проведение инвентаризации по товарам. При этом в инвентаризационных ведомостях должна содержаться дополнительно информация об остатках товаров и ставках налога.

Это, конечно, очень трудоемкий способ, применять его фактически могут розничные организации, имеющие небольшой товарооборот. Инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в налоговый период по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным. Данные инвентаризации должны содержать всю необходимую информацию для определения налогооблагаемой базы и суммы налогов.

Конечно, в этом случае данные о продажах товаров, реализованных за отчетный период, будут известны только в конце налогового периода, и соответственно внести данные в книгу продаж бухгалтер сможет только в конце налогового периода, что фактически собой представляет нарушение ведения данного регистра. А это может привести к штрафу со стороны налоговых органов. Чтобы подстраховать себя, можно отразить данный порядок заполнения книги продаж в учетной политике организации, и тогда, скорее всего, штрафные санкции к вам применяться не будут, хотя прямо это не прописано в налоговом законодательстве.

В связи с тем что в современных условиях имеет место обложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), полученный от розничной торговли, становится очень важным правильное определение розничного оборота торговой организации. В оборот розничной торговли включают:

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг для целей налогообложения определяется в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, отражается в бухгалтерской отчетности и является доходами от обычных видов деятельности (ПБУ 4/99, ПБУ 9/99). При этом предприятия розничной торговли при реализации товаров физическим лицам за наличный расчет, как уже было отмечено, счета-фактуры не выписывают, но продавцом в обязательном порядке должен быть выдан покупателю кассовый чек, содержащий наименование предприятия-продавца, номер кассового аппарата, номер чека и дату его выдачи, стоимость (цену) продаваемого товара с НДС. Опять же основанием для записи в книге продаж для таких предприятий является лента контрольно-кассового аппарата (ККМ).

Прибыль торговой организации от реализации товаров определяется как разность между валовым доходом и издержками обращения, относящимися к реализованным товарам. Этот показатель представляет собой разность между выручкой от реализации (продажной стоимостью реализованных товаров) и покупной стоимостью проданных товаров, иначе говоря, реализованную торговую наценку.

Также необходимо отметить, что при розничной торговле ЕНВД платится либо с торговой площади, либо с торгового места. Причем сумма налога напрямую зависит от используемого показателя. Вмененный доход налогоплательщика рассчитывается исходя из физических показателей, установленных отдельно для каждого из видов деятельности. В розничной торговле это площадь зала и торговое место. И каждому показателю соответствует размер базовой доходности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Возьмем, например, стоимость одного квадратного метра торговой площади 2000 рублей, а цену торгового места 10000 рублей в месяц. Очевидно, что использовать показатель "торговое место" выгоднее, если площадь помещения, из которого ведется торговля, превышает 5 кв. метров. И наоборот, при маленьком (до 5 кв. метров) магазине налог будет меньше, если платить его исходя из площади торгового зала. Но так как торговая площадь в магазинах обычно превышает 5 кв. метров, в большинстве случаев выгоднее платить налог именно с торгового места.

Платить ЕНВД с торгового места можно, только если розничная торговля ведется через нестационарную торговую сеть либо через стационарную торговую сеть, но без торговых залов (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом под стационарной торговой сетью НК РФ понимает специально оборудованные и предназначенные для ведения торговли здания (их части) и строения.

То есть основным признаком стационарной торговой сети является предназначение здания для ведения торговли. Правда, в Кодексе этот признак не конкретизируется. Поэтому вполне допустимо определять предназначение имущества на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на здание (строение). Например, если в свидетельстве о государственной регистрации или техническом паспорте указано, что помещение нежилое или складское, второй признак не выполняется. И налог нужно будет платить с торгового места.

А вот если согласно документам (договору аренды, свидетельству о праве собственности, техническому паспорту) помещение является торговым, то для решения вопроса о физическом показателе потребуются дополнительные данные. Дело в том, что не всякая торговая точка имеет торговый зал (а значит, и площадь этого зала). Ведь под торговым залом понимаются помещения и открытые площадки, используемые для торговли. Причем под это определение не подпадают подсобные и административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. При условии, что в них не обслуживают посетителей (ст. 346.27 НК РФ).

И самое главное - перечень помещений, где обслуживают посетителей, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Речь идет о договорах купли-продажи или аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), техническом паспорте на него, планах, схемах, экспликациях, разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п. (письмо МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026).

То есть, если имеющиеся документы оформлены так, что в помещении нет площадей, отведенных для непосредственного обслуживания покупателей, не возникает и торгового зала (письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-05-04/49). Например, не появляется торгового зала, если товары доставляются на дом покупателю и оплачиваются при получении. А в магазине лишь оформляются договоры. В таком случае надо говорить именно о торговом месте. То есть о месте, где совершается сделка купли-продажи.

Можно платить налог с торгового места и в другой ситуации. Если в аренду получена лишь часть торгового зала без права пользования подсобными, складскими и административными помещениями. Согласно статье 346.27 НК РФ в площадь торгового зала входит часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, а также площади контрольно-кассовых узлов и кабин, рабочих мест обслуживающего персонала, проходов для покупателей.

Таким образом, существует множество особенностей налогообложения в розничной торговле, сумма уплаченных налогов и сборов нередко зависит от выбранного режима налогообложения. С другой стороны, при выборе одного из них необходимо тщательно следить за оформлением и сдачей отчетности, так как налоговые органы осуществляют повышенный контроль за такими организациями.