Мудрый Юрист

Исчисление налога на прибыль по операциям, связанным с использованием интернета

Елизавета Михайловна Макарова, аспирантка кафедры хозяйственного (предпринимательского) права Московской государственной юридической академии.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Статьей 247 НК предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных ею расходов.

Таким образом, рациональный учет расходов, осуществляемых хозяйствующим субъектом, позволяет ему на законных основаниях уменьшить налоговое бремя.

Стоит отметить, что в силу ст. 252 НК в целях исчисления налога на прибыль организация может учесть только обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы - это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, любая расходная операция, осуществляемая налогоплательщиком, может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том случае, если данная операция подтверждена надлежаще оформленными документами.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и одновременно служат для документального подтверждения расходов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа и дату его составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы могут быть составлены на бумажных и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

При их составлении на машинных носителях организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Из изложенного следует, что, хотя российское законодательство и допускает подтверждение хозяйственных операций электронными документами, с таких документов в установленных законом случаях все равно должны быть изготовлены бумажные копии.

Кроме того, использование электронных документов в целях бухгалтерского и налогового учета на практике представляется затруднительным, так как, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, эти документы считаются надлежаще оформленными только в том случае, если они заверены электронной цифровой подписью.

Как отмечает в своих разъяснениях Министерство финансов, составление и хранение первичных учетных документов на машинных носителях информации следует осуществлять с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации <1>. Таким образом, электронный документ, не заверенный электронной цифровой подписью, с позиции контролирующих органов не может служить в качестве документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли.

<1> Письмо Минфина от 19 мая 2006 г. N 02-14-13/1297 "Ведение бухгалтерского учета на электронных носителях".

Однако мнение Министерства финансов о том, что только электронная цифровая подпись признается полностью равнозначной собственноручной подписи, крайне спорно. В силу ст. 160 ГК при совершении сделок аналоги собственноручной подписи признаются равнозначными собственноручной подписи в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким образом, если хозяйствующие субъекты, подписывающие первичный документ (например, накладную или акт выполненных работ), пришли к соглашению об использовании любого выбранного ими аналога собственноручной подписи (помимо электронной цифровой подписи), то такие документы должны приниматься с целях бухгалтерского и налогового учета на основании ст. 160 ГК.

Общие условия о документальном подтверждении и экономической оправданности затрат приобретают свою специфику применительно к конкретным видам расходов.

На практике наибольшее количество проблем связано с порядком учета расходов на создание (приобретение) и обслуживание сайта в Интернете в целях исчисления налога на прибыль. Понятие "сайт" в Налоговом кодексе не используется, что создает дополнительные проблемы правового регулирования отношений.

Порядок учета расходов, связанных с сайтом, будет зависеть от ряда обстоятельств. Во-первых, расходы учитываются по-разному в зависимости от того, выполняются работы по созданию и обслуживанию сайта сторонними организациями либо собственными силами. В том случае, если сайт создается и обслуживается сторонними лицами, учет расходов зависит от того, какие права на сайт передаются организации, использующей данный сайт, а также от цели его использования.

Но независимо от целей использования сайта и порядка его создания затраты, связанные с ним, будут учитываться при налогообложении прибыли только в том случае, если целью размещения информации на сайте является получение дохода.

Так, если сайт предназначен для размещения сотрудниками личной информации или носит развлекательный, а не производственный характер, то затраты на его создание, по нашему мнению, нельзя признать экономически обоснованными.

Если же на сайте размещена информация об организации (наименование, местонахождение, платежные реквизиты) и о товарах, работах, услугах, которые она реализует, то расходы на сайт можно признать экономически оправданными.

С учетом определения базы данных, которое дано в ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1), а также в ст. 1260 части четвертой Гражданского кодекса РФ, которая вступает в силу с 1 января 2008 г., можно констатировать, что сайт является разновидностью базы данных.

Принимая во внимание, что базы данных относятся к объектам интеллектуальной собственности, следует признать, что расходы на создание (приобретение) сайта можно учитывать в порядке, предусмотренном для учета расходов на создание (приобретение) нематериальных активов.

Нематериальным активом в целях исчисления налога на прибыль признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК).

Обязательными условиями признания нематериального актива таковым является его способность приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительные права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

При этом в п. 3 ст. 257 НК прямо указано, что к нематериальным активам относятся исключительные права на использование базы данных.

Из изложенного следует, что права на сайт могут быть учтены организацией в качестве нематериального актива только при одновременном соблюдении вышеуказанных условий. Рассмотрим содержание некоторых из этих условий более детально.

Для того чтобы права на сайт организация могла учесть в качестве нематериального актива, она должна документально подтвердить наличие исключительных прав на данный сайт.

Отметим, что в силу ст. 4 Закона N 3523-1 и ст. 1262 ГК регистрация базы данных является правом, но не обязанностью правообладателя.

Таким образом, достаточным доказательством того, что у налогоплательщика есть исключительные права на сайт, является договор, в котором прямо указано, что к владельцу сайта переходят исключительные права на использование этого сайта. Представляется, что при наличии такого договора условие о "надлежаще оформленных документах", подтверждающих исключительные права на нематериальный актив, будет считаться соблюденным.

Статья 11 Закона N 3523-1 указывает на такие существенные условия договора о передаче исключительных прав на использование базы данных:

объем и способы использования базы данных;

порядок выплаты и размер вознаграждения;

срок действия договора.

Базы данных являются объектами авторских прав. Поэтому на них распространяется действие Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторских и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1).

В соответствии со ст. 30 этого Закона исключительные права на базу данных могут передаваться только по авторскому договору. При этом права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

Статьей 31 Закона N 5351-1 предусмотрено, что авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения; территорию использования и срок, на который передается право; размер вознаграждения и (или) порядок его определения за каждый способ использования произведения; порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

При этом под использованием базы данных понимается совершение одного или нескольких из следующих действий (ст. 10 Закона N 3523-1, ст. 16 Закона N 5351-1):

воспроизведение базы данных;

распространение базы данных в любой форме, любыми способами (в том числе продажа экземпляров, сдача их в прокат и т.д.);

модификация базы данных, в том числе перевод программы с одного языка на другой;

иное использование.

Часть четвертая ГК, которая вступит в силу с 1 января 2008 г., несколько иначе регулирует вопросы заключения договоров о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Из содержания ст. 1233 ГК следует, что исключительные права на сайт как на базу данных могут быть приобретены по договору об отчуждении правообладателем исключительного права.

В соответствии со ст. 1234 ГК по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (в данном случае - права на сайт).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. Исключительное право на сайт переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Согласно ст. 13 Закона N 3523-1 правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, за исключением баз данных, содержащих сведения, составляющие государственную тайну. Аналогичное правило содержится в п. 1 ст. 1262 ГК.

Таким образом, государственная регистрация сайта и договора о передаче исключительных прав на него не является обязательной для признания исключительных прав на сайт в качестве нематериального актива.

Для того чтобы учесть сайт как нематериальный актив, помимо договора организации необходимо оформить следующие документы:

акт приема-передачи;

приказ руководителя о вводе сайта в эксплуатацию, в котором будут указаны цели использования программы и период времени, в течение которого программа будет использоваться;

карточка учета нематериального актива.

Если сайт создается силами самой организации, без привлечения третьих лиц, то в этом случае у нее возникают исключительные права на сайт в силу закона.

Как указано в ст. 12 Закона N 3523-1, исключительные права на базы данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

В силу ст. 1297 ГК исключительное право на базу данных, созданную при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали ее создание, принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором не предусмотрены иные условия.

При этом, если в договоре не предусмотрено иное, заказчик вправе использовать базу данных в целях, для достижения которых был заключен договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.

Таким образом, в случае создания сайта силами работников организации, по нашему мнению, подтверждать наличие у организации исключительных прав на сайт будут следующие документы:

трудовой договор с сотрудником, из содержания которого будет следовать, что в обязанности работника входит осуществление работ по созданию сайта;

служебное задание на создание сайта, в котором будут указаны конкретные требования к сайту и сроки выполнения задания;

приказ руководителя о вводе сайта в эксплуатацию;

карточка учета нематериального актива.

Отметим, что обязанность составления приказа о вводе сайта (или любого другого нематериального актива) в эксплуатацию законодательством прямо не предусмотрена, однако эта обязанность вытекает из содержания ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой каждая хозяйственная операция должна иметь документальное подтверждение. Договор на создание сайта и акт приема-передачи выполненных работ не являются достаточными основаниями для учета исключительных прав на использование сайта в качестве нематериального актива. Необходимо документально подтвердить, что организация начала использовать сайт в целях получения дохода. Для этого и нужен приказ о вводе в эксплуатацию.

Форма акта может быть произвольной. Однако данный акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа (ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

В силу ст. 256 НК нематериальные активы стоимостью более 10000 руб. относятся к амортизируемому имуществу. А стоимость амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль учитывается в расходах организации через суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК).

Если же стоимость нематериального актива составляет менее 10000 руб., то расходы на создание (приобретение) этого нематериального актива следует включать в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК).

Кроме того, в силу пп. 8 п. 2 ст. 256 НК не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Поэтому если организация, которая приобрела исключительные права на использование сайта, производит периодические платежи за пользование сайтом, то стоимость этих прав не может погашаться путем начисления амортизации.

Налоговый кодекс не дает прямого ответа на вопрос: как необходимо учитывать расходы на приобретение нематериальных активов в случае, если плата за передачу исключительных прав производится периодическими платежами?

Однако стоит отметить, что в целях исчисления налога на прибыль принимаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК).

В связи с этим представляется, что расходы на приобретение исключительных прав на сайт в случае внесения периодических платежей за пользование этими правами можно учесть в целях налогообложения прибыли.

При этом налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе расходов он будет относить данные затраты. По нашему мнению, периодические платежи за пользование исключительными правами на сайт наиболее целесообразно учитывать в составе периодических платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК).

Теперь рассмотрим порядок учета затрат в случае, когда к лицу, использующему сайт, исключительные права на него не переходят.



В этом случае, как уже было отмечено, нематериальный актив не образуется. Расходы на приобретение сайта следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но в связи с тем, что расходы на создание сайта прямо в гл. 25 НК не поименованы, вопрос об отнесении данных затрат к той или иной группе является дискуссионным.

Приведем возможные варианты учета данных затрат.

На сайте чаще всего размещается информация рекламного характера, т.е. информация об организации и ее деятельности, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этой организации, а также способствовать реализации ее товаров (работ, услуг).

Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК относит расходы на рекламу деятельности организации и приобретенных (реализуемых) ею товаров (работ, услуг) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

К расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК).

Интернет относится к телекоммуникационным сетям. Данный вывод подтверждается, в частности, пп. 3 п. 1 ст. 12 ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации".



Однако на вопрос, является ли информация, размещенная на сайте организации, рекламой, нельзя ответить однозначно.

В судебной практике можно встретить мнение, согласно которому затраты на создание сайта в целях налогообложения не признаются рекламными расходами.

Создание сайта - это разработка программного продукта, а не рекламы. И если на сайте размещена информация об организации и ее деятельности, эта информация может и не быть рекламной. Так же как не будет рекламой и информация о товарах, размещенная на вывеске магазина (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2003 г. N А11-5906/2002-К2-Е-2369).

Но здесь стоит пояснить, что данная позиция судов была обусловлена тем, что до 2005 г. в Российской Федерации действовал налог на рекламу и признание расходов на создание (приобретение) сайта рекламными расходами влекло за собой уплату налога на рекламу.

Однако в настоящее время налог на рекламу отменен. Поэтому учет налогоплательщиком расходов на сайт в качестве рекламных расходов не влечет за собой каких-то негативных налоговых последствий (дополнительных налоговых обязательств) для организации.

В связи с изложенным, по мнению автора, если права на сайт не могут быть учтены в качестве нематериального актива, затраты на приобретение и обслуживание сайта могут быть учтены в целях налогообложения в качестве расходов на рекламу (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

И если некоторые другие рекламные расходы (например, расходы на проведение рекламных розыгрышей) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, то расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети (в том числе и через Интернет) могут быть учтены без ограничения по размеру (п. 4 ст. 264 НК).



Кроме того, в качестве рекламных всегда будут учитываться расходы, связанные с размещением рекламы на чужих сайтах по соответствующим договорам.

Затраты на приобретение сайта могут быть учтены в качестве расходов по приобретению прав на программу для ЭВМ и базу данных по договору с правообладателем, если к лицу, использующему сайт, исключительные права не переходят (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК).

Порядок списания на расходы стоимости сайта, если сайт не является нематериальным активом, будет зависеть от условий договора, а также от того, какой метод признания расходов использует организация: кассовый или метод начисления.

Рассмотрим особенности признания указанных расходов при методе начисления.

Если в договоре указан срок, в течение которого организация вправе использовать сайт, то расходы по такому договору признаются равномерно в течение срока, на который предоставлены права на сайт. Если же этот срок в договоре не определен, то расходы можно учесть единовременно. Этот вывод основывается на содержании п. 1 ст. 272 НК, который устанавливает, что в налоговом учете расходы нужно признавать в том периоде, в котором они возникают "исходя из условий сделок". Отметим, что аналогичной позиции в отношении признания расходов на приобретение прав на программы для ЭВМ придерживаются и налоговые органы.

При использовании кассового метода расходы на приобретение программы для ЭВМ признаются в том отчетном периоде, в котором они были оплачены (п. 3 ст. 273 НК).



Если организация учитывает расходы на приобретение сайта в качестве рекламных расходов, то эти затраты также признаются единовременно независимо от того, использует организация метод начисления или кассовый метод.

Расходы на обслуживание и обновление сайта также можно учесть либо как рекламные расходы (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК), либо как расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК).

Далее остановимся на порядке отражения расходов, связанных с приобретением доменного имени для сайта.

В настоящее время доменные имена не подлежат государственной регистрации. Их присвоение осуществляет специализированная организация.

Если сайт учитывается в качестве нематериального актива, то расходы на приобретение доменного имени, по нашему мнению, можно учесть в стоимости нематериального актива.

Если же права на сайт не образуют нематериального актива, то затраты на приобретение доменного имени, по мнению автора, следует учитывать в составе расходов на приобретение услуг информационных систем (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК).

При этом согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). Расходы на подключение к Интернету также следует учитывать в составе затрат.



В эту же группу расходов включаются затраты на оплату услуг операторов системы электронных платежей, таких как Яндекс-Деньги, Веб-Мани и пр.

Расходы на установку и эксплуатацию электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", следует учитывать либо в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК).

Через Интернет может предоставляться различного рода информация. При этом сам факт получения информации посредством Интернета на особенности учета расходов на приобретение указанной информации влиять не будет.

В зависимости от особенностей данной информации расходы на ее получение могут быть учтены по-разному, в частности, в составе консультационных, информационных, юридических, аудиторских услуг, услуг по подбору персонала, ведению бухгалтерского учета, освоению рынка.

Однако стоит отметить, что независимо от того, каким образом была передана информация: устно, с помощью традиционных средств связи или посредством Интернета, - факт получения данной информации следует подтвердить документами, составленными в соответствии с требованиями ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В противном случае данные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения (ст. 252 НК).

Главой 25 НК предусмотрены определенные особенности исчисления налога на прибыль в случае получения дохода иностранной организацией.

Рассмотрим данные особенности применительно к доходам от предпринимательской деятельности, связанной с использованием Интернета.

Если иностранная организация, не имеющая представительства на территории России, оказывает российской организации на возмездной основе услуги, передавая какую-либо информацию через Интернет, то в определенных случаях у российской организации, выплачивающей доход иностранной организации, возникает обязанность удержать и уплатить в российский бюджет налог на прибыль за иностранное юридическое лицо. В этом случае российская организация будет выступать в качестве налогового агента.

Статьей 309 НК указаны случаи, когда российская организация обязана удержать налог на прибыль с дохода, выплачиваемого иностранной организации. Среди них - получение иностранной организацией доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Таким образом, если из договора между российским и иностранным юридическим лицом следует, что иностранная организация обязуется передать (или предоставить) российской организации права на использование сайта либо передать (или предоставить) права на иные объекты интеллектуальной собственности (например, предоставить доступ к программе для ЭВМ или литературным произведениям посредством сети Интернет), представляется, что с дохода, полученного за предоставление таких прав, российской организации придется уплачивать налог на прибыль в качестве налогового агента.

Ставка налога на прибыль в этом случае будет составлять 20% (п. 1 ст. 310 НК). Однако международными договорами могут быть установлены иные, более низкие ставки. Таким образом, можно констатировать, что российский законодатель решил задачу налогообложения иностранных организаций, использующих Интернет в предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. По нашему мнению, такое решение является достаточно удачным.