Мудрый Юрист

Отдельные исторические аспекты эволюции понятия "налоговая обязанность"

Сащихина Т.Ю., аспирантка Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

Рассмотрение понятия "налоговая обязанность" в современном ее понимании (в соответствии с положениями действующего российского законодательства), на наш взгляд, невозможно без учета исторических особенностей эволюции данного понятия, без обращения к анализу порядка взимания публичных (налоговых) платежей в те или иные исторические периоды становления и развития государства.

Необходимо отметить, что для Древней Греции (античного периода) характерно было отрицательное отношение к институту налоговой обязанности, считалось, что налоги <1> носят на себе печать рабства, и свободный гражданин отличается тем, что не платит прямых налогов, ибо это является унизительным для полноправного гражданина.

<1> В первую очередь данное положение относилось к личным налогам, поэтому отсутствовало регулярное подоходное налогообложение (примерно в V - IV вв. до нашей эры), что касается налогов с имущества, то отношение к ним было более снисходительным, хотя и в общем смысле отрицательным.

В качестве исключения рассматривалась уплата "чрезвычайных" налогов в исключительных ситуациях, в течение ограниченного периода времени (например, военное время), когда источники доходов древнегреческого общества не могли покрыть возникавшие чрезмерные расходы; тогда принималось решение собранием граждан, на основании которого на них возлагалась обязанность по уплате соответствующих "чрезвычайных" налогов.

В обычное же время (не в период чрезвычайных обстоятельств) источниками публичных доходов античного древнегреческого общества, в частности, являлись:

<2> Помимо прямых, взимались и косвенные налоги, к которым относились, к примеру, сборы с товаров, ввозимых и вывозимых морем и сушей, сбор в размере 1/50 части при погрузке и выгрузке, сбор за стоянку кораблей в гавани; предусматривалось также взимание пошлин; так, истец и ответчик уплачивали суду сбор соразмерно сумме иска, а виновная сторона платила двойной "штраф".
<3> См.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир / Перевод с немецкого Л.А. Козлова, В.С. Мухина. Общ. ред. и вступ. ст. Б.Е. Ланина. М.: Прогресс, 1992. С. 55 - 73.

Исполнение налоговой обязанности в Древнем Риме во многом было схоже с рассмотренным выше подходом к уплате налогов в Древней Греции, поскольку и в Риме налоги с римских граждан взимались только в военное время (при чрезвычайных обстоятельствах).

В то время как жители римских провинций (покоренные народы, ставшие римскими провинциями) с усилением Рима и с присоединением к нему все новых территорий облагались различными налоговыми платежами, они были подданными империи, но не пользовались правами римских граждан, были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения.

В военное время на гражданах лежала обязанность обеспечить себя оружием и уплатить "чрезвычайный", действовавший на период военного времени, налог, который при победе мог быть возвращен лицу, его уплатившему, из военных трофеев <4>.

<4> См.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. С. 75 - 80.

Для Римской республики характерно было наличие следующего принципа осуществления государственной финансовой деятельности: государственные расходы должны определяться государственными доходами (в том числе налогового характера), а не наоборот. Важнейшими статьями расходов государства в то время, в частности, являлись: содержание войска, постройка кораблей, дорожное строительство, сооружение общественных зданий, различные расходы на религиозные нужды.

Что касается доходов, то каких-либо прямых налогов (за исключением "чрезвычайных") римские граждане в этот период не несли, поскольку благодаря удачным войнам и обогащению казны налоги с граждан, как правило, не взимались, в связи с чем устанавливался принцип, что римские граждане свободны от податей (от исполнения налоговой обязанности), вследствие чего наделение кого-либо правами римского гражданства означало и освобождение от (прямых) налогов.

На жителей римских провинций, напротив, за редкими исключениями, возлагалась обязанность по уплате податей (налогов): подать, налагаемая на римскую провинцию и имеющая характер продолжающейся военной контрибуции; подать поземельная (обыкновенно - 1/10, но встречались и 1/5, и 1/7) и считавшаяся также арендной платой владельцев земли ее собственнику - Риму <5>.

<5> См.: Покровский И.А. История римского права. Пг.: Издание юридического книжного склада "Право", 1918. С. 80 - 83.

Причем важно отметить, что в римских провинциях не существовало единого налогового права (это можно объяснить тем, что в римском государстве преобладал принцип индивидуализма - понятие "гражданин" заменялось понятием "личность", отсутствовала гражданская ориентация лиц на интересы государства, как в Древней Греции, вновь присоединенные, завоеванные территории удерживались преимущественно силой, не происходило их внедрения в структуру римского государства) <6>, не были выработаны единые законодательные основы, касавшиеся порядка исполнения налоговой обязанности, поэтому достаточно часто использовались в провинциях существовавшие там налоговые системы (существовавший порядок ее исполнения).

<6> См.: Нерсесянц В.С. Философия права. М.: Норма, 2005. С. 400 - 437.

Рассмотрев в общих чертах специфику исполнения налоговой обязанности в Древней Греции и в Древнем Риме, мы пришли к следующему выводу: в рассматриваемый период развития государства единого понятия налога, налоговой обязанности не существовало, налоги были недостаточно развиты и могли быть заменены другими источниками доходов <7>.

<7> В связи с вышеуказанным положением (отсутствием единого понятия налогов) считаем необходимым понятия "налоги" и "налоговые платежи" в рамках данной статьи считать равнозначными в силу того, что акцент в данной статье сделан на рассмотрение эволюции понятия "налоговая обязанность", а не понятия "налог".

Данное положение дел было обусловлено, по мнению И.И. Янжула, с одной стороны, слабостью государственной власти, с другой - неразвитостью денежного хозяйства, заменявшегося натуральным; а также он отмечал относительную скромность государственных потребностей и возможность их удовлетворения с использованием иных доходов, чем налоги; лишь в основном войны требовали дополнительных финансовых ресурсов, и то возложение исполнения налоговой обязанности на граждан происходило лишь в редких случаях <8>.

<8> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. С.-Петербургъ: Типография М. Стасюлевича, 1904. С. 199 - 204.

Причем с точки зрения нравственных понятий того времени было вполне закономерным, что исполнение налоговой обязанности являлось чуть ли не позором для гражданина, свободного человека. Считалось одним из показателей свободы гражданина (особенно в Древней Греции в силу сильной гражданской позиции, а также в Древнем Риме, заимствовавшем этот подход к понятию налоговой обязанности) освобождение его от ее исполнения (повторимся, за исключением военного времени и чрезвычайных обстоятельств).

Вышеуказанную мысль подтверждают слова Тертуллиана: "Как земля имеет менее цены, когда она обложена, так и человек, когда платит поголовную подать, ибо для него это знак пленения" <9>.

<9> См.: Исследования в области национальной экономии классической древности Родбертуса. Ярославль: Типография губернского Правления, 1880. С. 88 - 99.

П.П. Гензель отмечал, что в Древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но тем не менее у народов древности податная (налоговая) система была только признаком рабства или следствием крайнего деспотизма. Далее он указывал на то, что, по его мнению, в Древнем мире не было финансового права, так как тогда не знали податного порядка в современном смысле; тогда знали "финансовое насилие", практиковавшееся по отношению к покоренным народам <10>.

<10> См.: Гензель П. Очерки по истории финансов. Выпуск первый: Древний мир. М.: Типография Г. Лисснера и Д. Собко, 1913. С. 48, 21 - 22, 37.

В Средние века был несколько иной подход к пониманию понятия "налоговая обязанность", обусловленный в том числе тем, что отношения отдельных лиц к государству и главы государства к своим подданным носили частноправовой характер <11>, то есть государь рассматривал права (применительно и к налоговым платежам) в отношении своих подданных как вид частных прав в силу наличия у него власти над ними. Но и индивиды (подданные) считали необходимым исполнять свои обязанности перед государством (государем), только если получали от этого личную выгоду.

<11> Данный подход к отношению между государством и подданными может быть проиллюстрирован следующей знаменитой фразой Людовика XIV: "Государство - это я!", указывающей на то, что государство (как публично-правовое образование в современном понимании) сводится к личности государя (как частноправовой категории).

В связи с указанным характером отношений между государством и подданными, пошлины, особенно судебные, были достаточно распространены в то время и рассматривались в качестве платы государству за пользование особыми правами и наиболее точно отражали господствовавшие тогда частноправовые воззрения на природу этих отношений <12>.

<12> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Указ. соч. С. 34.

Таким образом, свобода, в понимании средневекового человека, заключалась в том, чтобы не быть государством в чем-либо ограниченным (в частности, путем возложения обязанности по уплате налоговых платежей), поэтому налоговая обязанность рассматривалась как ограничение свободы <13>.

<13> См.: Чибинев В.М. Возникновение налогов за рубежом // История государства и права. 2002. N 4. С. 39 - 41.

И.И. Янжул указывал, что даже сами государи видели в налогах ограничение своей монархической власти, так как право короля требовать уплаты принудительных платежей в то время основывалось в каждом конкретном случае на действительных нуждах государства (и могло быть принято лишь по общему решению всех сословий), а не только на законодательно установленных положениях <14>.

<14> См.: Янжул И.И. Указ. соч. С. 35.

Рассмотрев в общих чертах античный и средневековый период эволюции взглядов в отношении налоговой обязанности, считаем необходимым перейти к анализу становления данного понятия в Древнерусском государстве <15>.

<15> Периодом Древнерусского государства в рамках данной работы считаются приблизительно X - XIII века (Исаев И.А. История государства и права России. М.: Юристъ, 2000. С. 18 - 51).

Важно отметить, что терминология памятников древнерусского права отличается значительной долей неопределенности, так как одни и те же обязательные платежи обозначаются нередко разными наименованиями <16>.

<16> Вышеуказанное положение характерно не только для источников древнерусского права, но и для древних правовых источников зарубежных стран, что затрудняет возможность изучения данных понятий и проведения аналогий с современным законодательством.

Так, в древних источниках упоминается термин "дань" не как один из видов прямых налогов, а как обобщающее понятие, характеризующее всевозможные подати (прототип налогов), то есть все, что уплачивалось (в натуральной или денежной форме) в пользу князя, называлось данью <17>.

<17> Свердлов М.Б. Из истории системы налогообложения в Древней Руси // Сб. статей "Восточная Европа в древности и Средневековье". М.: Наука, 1978. С. 144 - 150.

Что касается понятия подати, то под ней, в частности, понимались: дани с покоренных народов, даже в случае соединения их с покорителями в одно государство; и подати, собиравшиеся для сохранения порядка внутри государства <18>.

<18> См: Свердлов М.Б. Из истории системы налогообложения в Древней Руси. С. 144 - 148.

Подати предполагали, с точки зрения Ю.А. Гагемейстера, существование частной собственности, то есть они не могли существовать ни в первобытном состоянии народов, ни пока народ находился на первых ступенях своего развития. Он указывал, что главе семейства не могли платить подати члены семьи, ибо собственность их даже при расширении семейства в племя оставалась общей, пока "родоначальник" сохранял все права общего семейства. Но как только место этих природных "родоначальников" заняли "начальники, избранные народом", то они, с принятием обязанностей предводителей, получили право требовать за осуществление управленческих функций некоторого от общества вознаграждения.

По мнению Ю.А. Гагемейстера, обязанность по уплате платежей в пользу власти (прообраз современной налоговой обязанности) возникла следующим образом: любой налог первоначально возникал в форме окупа, платы за мир сильным соседям с тем, чтобы огородить себя от их нападений, в общем виде это именовалось данью.

Гагемейстер указывал, что в древнейшие времена были "владетельные" народы, прочих называл Нестор, дабы означить их зависимость, данниками, упоминая обыкновенно о предмете, с которого взималась с них дань: "от дыма", "от двора", "от рала", "от плуга"; причем все эти выражения имели одинаковый смысл: "хозяйство", "дом" <19>.

<19> Розыскания о финансах Древней России. Сочинение Ю.А. Гагемейстера. С.-Петербургъ: при Императорской Академии наук, 1833. С. 2 - 35.

"Очаг", "дымовая труба" при упоминании в летописях означали жилище человека. Понятие "дым", согласно археологическим исследованиям характера восточнославянских поселений в IX - X вв., было связано с тем, что поселения восточных славян состояли из отдельных небольших жилищ, причем дворы и усадьбы отсутствовали; в таких жилищах, приблизительно равных по площади и конструкции, была печь, которая топилась по-черному, служившая для приготовления пищи и обогрева дома. Таким образом, археологические исследования позволили установить тождество понятий "дым" и "дом" <20>.

<20> См.: Ляпушкин И.И. Славяне Восточной Европы накануне образования Древнерусского государства (VIII - первая половина IX в.). Историко-археологические очерки. Материалы и исследования по археологии СССР. N 152. Л.: Издательство "Наука", Ленинградское отделение, 1968. С. 125 - 133.

"Дворы" как объект налогообложения применялись позднее, в связи с усложнением отношений, ибо, по словам Нестора, они заключали различные пристройки (клети).

"Рало", "плуг" не только означали соху, но и известную меру земли, на которой находилось одно селение, и поэтому употреблялись в том смысле, как двор, хозяйство.

Вместе с тем на основании летописей известно, что Олег брал с древлян дань "с человека", а варяги требовали по завоевании Владимиром с их помощью Киева с жителей "окуп двух гривен от человека".

Процесс взимания различных податей в доход князя как представителя публичной власти на соответствующей территории в домосковский период развития российского государства имел в общем случае нерегулярный характер, связанный с увеличением потребностей верховной власти в осуществлении внутренних и внешних функций государства. Изначально подати собирал сам князь с дружиной, позднее особые сборщики, уполномоченные князем <21>.

<21> См.: Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. С. 17 - 18.

Таким образом, принимая во внимание отмеченные выше особенности существовавших в Древнерусском государстве податей в различных их проявлениях, необходимо отметить, что в течение рассматриваемого периода достаточно сложно говорить о становлении понятия "налоговая обязанность" в современном ее понимании, однако проведенный анализ правовых и научных источников позволяет нам прийти к выводу: поскольку история отечественной налоговой системы связана с возникновением Древнерусского государства <22>, то в данный период были заложены основы (естественно, с учетом исторических особенностей) таких понятий, как "налог", "налоговая обязанность".

<22> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 7.