Мудрый Юрист

Переходим с ЕСН на страховые внебюджетные взносы

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 9

В июле 2009 г. принят Закон о страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд и территориальные фонды обязательного медицинского страхования <*> (далее - Закон о страховых взносах). Новшества коснулись всех нынешних плательщиков ЕСН, в том числе и учреждений здравоохранения, которым также следует подготовиться и изучить нормативную базу, чтобы со следующего года без ошибок платить взносы во внебюджетные фонды в соответствии с Законом.

<*> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Закон о страховых взносах как альтернатива нормам гл. 24 НК РФ

С 1 января 2010 г. вместо ЕСН будут введены страховые взносы во внебюджетные фонды, и заработает новая модель системы социального страхования. Базисом является Закон о страховых взносах, во многом напоминающий знакомые бухгалтеру медучреждения нормы гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В сферу регулирования Закона о страховых взносах не попадают правоотношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данные взносы в ФСС не относятся к ЕСН и регулируются отдельным Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Правила исчисления этих взносов не изменились.

Сразу отметим, для учреждений здравоохранения отраслевых нюансов при расчете ЕСН не установлено, нет их и в страховых взносах. Поэтому при ознакомлении с Законом о страховых взносах выделим следующие основные разделы:

Сегодня темой разговора станет порядок исчисления страховых взносов, который, как и правила расчета ЕСН, имеет элементы исчисления (налогообложения): плательщики, объект обложения, суммы, не подлежащие обложению, база и правила начисления взносов, ставки, расчетный и отчетный периоды, а также правила и сроки уплаты взносов. Постараемся кратко рассмотреть основные элементы исчисления взносов.

Кто будет являться плательщиком страховых взносов?

Согласно ст. 5 Закона о страховых взносах плательщиками страховых взносов (далее - плательщики) признаются лица, производящие выплаты и вознаграждения работникам (организации, предприниматели), и лица, которые не производят подобных выплат (предприниматели, адвокаты, нотариусы). Учреждения здравоохранения, выплачивающие заработную плату своим работникам, относятся к первой категории плательщиков (а точнее, к организациям).

Все плательщики должны состоять на учете в соответствующих внебюджетных фондах, которым ст. 6 Закона о страховых взносах предоставлено право проводить сверку плательщиков. У учреждений - плательщиков ЕСН - в этом плане вопросов и расхождений возникнуть не должно, так как они поставлены на учет в каждом внебюджетном фонде, имеют соответствующий регистрационный номер и уплачивают налог отдельно в отношении каждого фонда.

Что входит в объект обложения страховыми взносами?

Для учреждений здравоохранения, производящих выплаты работникам и иным физическим лицам, объектом обложения будут считаться выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах). Сюда же можно отнести выплаты и вознаграждения, начисляемые по договорам авторского заказа (при наличии таких договоров в медицинском учреждении).

При этом есть одно исключение, которое может заинтересовать налогоплательщиков. Не относятся к объекту налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество (например, продажа имущества), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (например, аренда имущества). В роли продавцов и арендаторов могут оказаться сотрудники учреждения или сторонние лица.

Бухгалтер может заметить, что не хватает еще одного исключения, предусмотренного для уплаты ЕСН. А именно в Законе о страховых взносах отсутствует положение, аналогичное тому, которое позволяет сейчас уменьшать налоговую базу по ЕСН на выплаты и вознаграждения, не учитываемые при налогообложении прибыли. Отметим, бюджетное учреждение этим правом может воспользоваться только в отношении выплат, относящихся к приносящей доход деятельности, и только при исчислении ЕСН. При расчете страховых взносов данное правило применить не удастся, по закону факт отнесения выплат и вознаграждений к учитываемым или не учитываемым при расчете налога на прибыль не будет иметь значения при определении объекта обложения страховыми взносами.

Как определить базу для начисления взносов?

Согласно п. 1 ст. 8 Закона о страховых взносах база для начисления учреждением страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками за расчетный период в пользу физических лиц (работников), за исключением выплат, поименованных в ст. 9 Закона о страховых взносах. При этом база для начисления страховых взносов есть не что иное, как стоимостная характеристика (денежное выражение) объекта обложения страховыми взносами (выплат и вознаграждений).

Плательщики определяют базу для начисления страховых взносов отдельно по каждому физическому лицу с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. В базу будут включаться выплаты не только в денежной, но и в натуральной форме. В последнем случае страховые взносы считаются по ценам, используемым сторонами, или по ценам, подлежащим государственному регулированию. При этом косвенные налоги (например, НДС) учитываются в стоимости переданных товаров (работ, услуг), являющихся натуральными выплатами в пользу физического лица. Независимо от формы выплаты, как и для ЕСН, страховые взносы в ФСС не нужно будет исчислять с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Следует обратить внимание на норму п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах. По сути, она заменяет регрессивную шкалу ставок по ЕСН, которая на сегодняшний день позволяет не начислять налог на сумму выплат и вознаграждений в пользу одного лица, превышающую 600000 руб. (за исключением ЕСН в федеральный бюджет). Со следующего года установлен более льготный для начисления страховых взносов предел - 415000 руб. Именно эта сумма установлена в отношении каждого физического лица, выше ее не исчисляются страховые взносы с выплат и вознаграждений работникам и другим физическим лицам.

Предел в 415000 руб. для освобождения от расчета взносов не является окончательным, так как согласно Закону лимит для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации в соответствии с ростом средней заработной платы. Размер индексации будет определяться Правительством РФ, при этом индексирование будет производиться не ранее чем с 2011 г., поэтому в 2010 г. следует ориентироваться на сумму 415000 руб. Нетрудно сосчитать: чтобы достигнуть такого уровня доходов хотя бы в последнем квартале страхового года, ежемесячная зарплата сотрудника должна быть не менее 45000 руб. Однако доходы работников большинства медучреждений вряд ли смогут достигнуть указанного предела, а значит, им не удастся сэкономить на страховых взносах.

Что не включается в расчет страховых взносов?

Перечень необлагаемых выплат, приведенный в ст. 9 Закона о страховых взносах, во многом напоминает последнюю редакцию ст. 238 НК РФ, в которой указаны выплаты и вознаграждения, не облагаемые ЕСН. Тем не менее есть ряд отличий.

  1. Исключена детализация государственных пособий, выплачиваемых в рамках обязательного социального страхования, - пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, беременности и родам. Это не означает, что на данные пособия нужно будет начислять взносы. Квалификация относящихся к государственным пособиям выплат не изменилась, поэтому в следующем году названные пособия можно исключить из базы для расчета страховых взносов (пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).
  2. Включена в состав облагаемых выплат сумма компенсации за не использованный работником отпуск, которая в настоящее время не облагается ЕСН (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В то же время иные выплаты, связанные с увольнением (например, выходное пособие, выплачиваемое при сокращении штата в соответствии со ст. 178 ТК РФ), в следующем году остаются в числе не облагаемых страховыми взносами выплат (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).
  3. В пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах необлагаемые расходы на повышение профессионального уровня работников конкретизированы затратами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. В настоящее время в отношении начисления ЕСН по данным расходам бухгалтерам приходится принимать во внимание разъяснения финансового ведомства (Письмо от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50) и выводы судей (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
  4. По сравнению со ст. 238 НК РФ в Законе о страховых взносах возмещение командировочных расходов не связано с выплатами за выполнение физическим лицом трудовых обязанностей (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах). Дело в том, что эти расходы выделены в отдельный п. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах, содержание которого в точности повторяет нормы абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
  5. Список не облагаемых страховыми взносами выплат дополнен суммами платежей (взносов) на оказание медицинских услуг работникам по договорам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии. При этом взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату медицинских расходов работников, по-прежнему остались в списке необлагаемых (пп. 5 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).
  6. Не нужно будет начислять страховые взносы на суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Льготными останутся взносы, уплаченные работодателем-плательщиком в силу Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере не более 12000 руб. в год в расчете на каждого работника (пп. 6 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).
  7. Уточнена льгота по отпускам для работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами РФ не подлежит обложению стоимость проезда или перелета по тарифам от места отправления до пункта пропуска через границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг (пп. 7 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).
  8. Вместо сумм материальной помощи, выплачиваемых работникам бюджетных организаций и не превышающих 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, при расчете страховых взносов не учитывается матпомощь в сумме 4000 руб., выплачиваемая работникам любых работодателей, в том числе бюджетных учреждений.

Расчетный и отчетные периоды для уплаты взносов

В отличие от ЕСН при начислении страховых взносов используется не налоговый, а расчетный период, в качестве которого также признается календарный год. Отчетными периодами также являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (ст. 10 Закона о страховых взносах).

Какие страховые тарифы применять медучреждению?

Под тарифом страхового взноса понимается размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления взносов, а проще - процент начислений. Статьей 12 Закона о страховых взносах установлены следующие тарифы: в Пенсионный фонд - 26%, в Фонд социального страхования - 2,9%, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%, в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3%. Простым подсчетом несложно определить, что согласно данной норме нагрузка на страхователя будет составлять 34%. Бухгалтеры со стажем должны помнить, что было время, когда данные взносы составляли 35,6%.

Но страховые взносы - это не ЕСН. Названные страховые тарифы являются не более чем базисными значениями при расчете страховых взносов на следующий год. Для их применения в Законе о страховых взносах установлен переходный период. Так, в общем случае для большинства плательщиков это 2010 г., и только для отдельных категорий (льготников) - с 2011 г. по 2014 г. Учреждения здравоохранения отсутствуют в списке льготников, применяющих пониженные ставки в 2011-2014 гг. Поэтому они могут рассчитывать на пониженные - "переходные" ставки только в 2010 г. Для них в следующем году нагрузка по страховым взносам останется такой же, как в этом году по ЕСН, то есть 26%, и ставки в фонды не изменятся, за исключением Пенсионного фонда, взносы в который возрастут с 14 до 20% (за счет объединения уплачиваемых на сегодняшний день двух составляющих ЕСН - 14 и 6%).

Бухгалтер медучреждения, в котором сеть работники-инвалиды, знает, что в настоящее время от обложения ЕСН освобождаются выплаты и вознаграждения в пользу данных работников в размере, не превышающем 100000 руб. за налоговый период (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). В Законе о страховых взносах такой льготы не предусмотрено. В то же время есть возможность в отношении указанных лиц применять пониженные ставки. В отношении работников-инвалидов в 2010 г. учреждение может уплачивать взносы только в Пенсионный фонд по ставке 14%, а в 2011-2014 гг. используется переходная пониженная шкала ставок, которая приведена в следующей обобщающей таблице.

 Период  
(годы)
  Пенсионный   
фонд
     Фонд      
социального
страхования
  Федеральный  
фонд ОМС
Территориальный
фонд ОМС
Для большинства сотрудников медицинского учреждения                      
2010 <*>
20%            
2,9%           
     1,1%      
      2%       
2011     
и далее
26%            
2,9%           
     2,1%      
      3%       
Для сотрудников, являющихся инвалидами I, II, III группы                 
2010     
14%            
-              
       -       
       -       
2011-2012
16%            
1,9%           
     1,1%      
      1,2%     
2013-2014
21%            
2,4%           
     1,6%      
      2,1%     
<*> В таблице все тарифы установлены к выплатам и вознаграждениям сотрудникам, не превышающим нарастающим итогом с начала года 415000 руб.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов

Правило определения даты начисления выплат и иных вознаграждений в целях расчета взносов осталось неизменным - это день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого производятся выплаты и иные вознаграждения) (п. 1 ст. 11 Закона о страховых взносах, ст. 242 НК РФ).

Исчисление и уплата самих страховых взносов во внебюджетные фонды производятся в порядке, аналогичном действующим правилам расчета и уплаты ЕСН. В частности, сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд (п. 1 ст. 15 Закона о страховых взносах).

В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление ежемесячных обязательных платежей за вычетом сумм ежемесячных платежей, исчисленных ранее с начала расчетного периода по каждому работнику. В течение расчетного периода взносы уплачиваются страхователем в виде ежемесячных платежей не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

Обращаем внимание на персонифицированные сведения, представляемые в Пенсионный фонд по итогам года. Со следующего года их придется формировать также по итогам полугодия, а уже с 2011 г. - ежеквартально (за I квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год). Данные уточнения в ст. 1 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" введены Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

И в заключение. Если медицинское учреждение имеет обособленные подразделения, то ему нужно учитывать следующее. Такие подразделения могут исполнять обязанности плательщиков по уплате страховых взносов и представлению расчетов в соответствующие фонды, но для этого должны быть выполнены три условия: подразделение выделено на отдельный баланс, имеет расчетный счет и осуществляет начисление выплат и иных вознаграждений в пользу работников или физических лиц. Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется в этом случае исходя из величины базы для их начисления, относящейся к этому подразделению. Сумма взносов, подлежащая уплате по месту нахождения головного подразделения, определяется как разница между общей суммой взносов, подлежащей уплате учреждением в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения его обособленных подразделений (п.п. 12 и 13 ст. 15 Закона о страховых взносах).

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

С.КРАВЧЕНКО