Мудрый Юрист

Налоговые агенты: пени без налога

Рюмин Сергей, управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст".

Правовая позиция, высказанная в недавних постановлениях Президиума ВАС РФ, предполагающая обязанность по уплате пеней налоговым агентом без взимания самой суммы неудержанного и неуплаченного им в бюджет налога, может радикально изменить сложившуюся судебную практику.

До недавнего времени суды строго различали ситуации, когда неперечисление в бюджет налога налоговым агентом связано именно с его неудержанием при выплате каких-либо сумм налогоплательщикам, и ситуации, когда неперечисление произошло, но сам налог агентом был удержан у налогоплательщика. Только в последнем случае арбитражные суды признавали правомерным взыскание пеней с налоговых агентов (см. Постановления ФАС ВВО от 05.05.2006 N А31-2760/2005-10, ФАС УО от 06.03.2003 N Ф09-491/03-АК, ФАС СЗО от 28.06.2004 N А13-1213/04-08 и от 04.11.2004 N А42-2096/04-26, ФАС ВСО от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1 и от 24.05.2005 N А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, ФАС ЗСО от 03.04.2006 N Ф04-1300/2006(20928-А45-6), ФАС МО от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06 и др.).

Правовая позиция судей основывалась на особом статусе налогового агента, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств), а также перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Совокупность норм ст. 24 НК РФ по существу означает запрет на уплату налоговым агентом соответствующего не удержанного им у налогоплательщика налога за счет собственных средств, а в отношении НДФЛ это прямо указано и в п. 9 ст. 226 НК РФ. Поэтому суды признают недопустимым принудительное взыскание с налогового агента налога без выполнения им двух других его обязанностей - исчислить и удержать его. Данный подход ранее являлся практически общепризнанным и при решении судами другого спорного вопроса о возможности и правомерности взыскания с налогового агента пени.

С учетом того что пени, как и недоимка, являются правовосстановительными мерами, основания для их начисления в отношении налогового агента появляются только тогда, когда у агента возникает обязанность перечислить налог в бюджет. НК РФ предусмотрено, что правила об уплате налога при наличии недоимки применяются к налоговому агенту в отношении требования о перечислении налога (п. 9 ст. 69 НК РФ). Однако налоговый агент сам как таковой не уплачивает налог. Поэтому для него законодателю следовало бы дать особое определение недоимки.

Перелом в практике

В 2006 г. ВАС РФ признал указанный подход к решению вопроса о взыскании пеней с налоговых агентов неправильным. В частности, при рассмотрении им в порядке надзора двух дел по взысканию с налоговых агентов пеней за неуплату в бюджет сумм НДФЛ он высказался в пользу доктрины взимания пеней с налогового агента независимо от того, удержана ли им сумма налога у плательщика или нет (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06). Какими соображениями руководствовался Президиум ВАС РФ при вынесении своих решений в части взыскания пени с налоговых агентов?

Согласно ст. 75 НК РФ обязанность по уплате пеней возлагается как на налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и на налоговых агентов. В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, то есть являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, направленной на компенсацию потерь казны от просрочки уплаты налогов (данный тезис был высказан еще в Постановлениях КС РФ от 17.12.96 N 20-П и от 14.07.2005 N 9-П, а также Определении КС РФ от 27.12.2005 N 503-О). В силу этого пени должны применяться именно к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Таким образом, по мнению ВАС РФ, в силу того, что ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, ВАС указал, что следует учитывать то обстоятельство, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылка нижестоящих судов на п. 9 ст. 226 НК РФ в части запрета взыскания с налогового агента пеней не признана ВАС, поскольку в данной правовой норме говорится только о недопустимости уплаты налоговым агентом налога за счет его средств, а кроме того, согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

Открытые вопросы

Безусловно, в указанном подходе судей ВАС есть экономическая и правовая логика. Отметим, что сразу после выхода первого Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 налоговая служба распространила данную информацию по системе для использования и руководства в работе (письмо ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@). Кроме того, на практике арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев не только следуют разъяснениям ВАС РФ, но и ссылаются на его постановления в мотивировочной части своих решений, что подтверждает новая арбитражная практика (см. Постановления ФАС ДВО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410, ФАС ЗСО от 29.06.2006 N Ф04-3790/2006(23811-А27-7) и от 21.07.2006 N Ф04-4300/2006(24420-А81-33) и др.).

Вместе с тем указанные выше решения ВАС оставили без рассмотрения целый комплекс вопросов. К примеру, согласно общей норме п. 5 ст. 75 НК РФ "пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме". Однако в случае с налоговым агентом пени взыскиваются без взимания самой суммы все еще не уплаченного в бюджет налога.

Если руководствоваться п. 3 ст. 75 НК РФ и подходом судей ВАС, получается, что в общем случае тому налоговому агенту, который не удержит налог из доходов налогоплательщика, пени должны будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит свою задолженность перед бюджетом, ведь сам налоговый агент не имеет право сделать это. Возможность же налогового агента повлиять на налогоплательщика, чтобы тот быстрее погасил задолженность по неудержанному налогу, представляется весьма проблематичной.

На практике для налогового агента есть один выход: он может уплатить недоимку за счет собственных средств. Хотя это никак не согласуется с нормами НК РФ, Минфин России против указанного варианта принципиально не возражает. Наоборот, в целом ряде своих писем он прямо указывает, что российский налоговый агент, не удержавший НДС со стоимости услуг иностранца, может заплатить в бюджет НДС за счет собственных средств (письма от 02.11.2005 N 03-03-04/2/100, от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 19.05.2006 N 03-03-04/1/144, от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175).

Отметим, что в отличие от первого в своем втором решении ВАС РФ хотя и косвенно, но все же указал: речь идет о случаях, когда работники, с выплаченных доходов которых агент не удержал налог, на момент рассмотрения дела были уволены и агент лишен возможности удержать с них налог. Прямо это в решении не указано, но можно предположить, что суд согласился с начислением пеней только до дня увольнения работников, то есть до даты, начиная с которой налоговый агент утратил возможность исправить свою ошибку и удержать налог. Остается надеяться, что ВАС РФ в следующих своих решениях более подробно разъяснит свою позицию.

Правда, учитывая многообразие ситуаций, с которыми могут столкнуться налоговые агенты, даже такой подход не всегда поможет решить все возникающие вопросы с начислением пеней в подобных ситуациях, круг которых не ограничивается НДФЛ, ведь с описанными выше проблемами теперь, видимо, предстоит столкнуться всем организациям (предпринимателям), которым не повезло стать налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ) или налогу на прибыль (ст. ст. 275, 286 и 310 НК РФ) и не удержать их с сумм, выплаченных налогоплательщику. Причем в случаях с НДС и налогом на прибыль ситуация чаще всего складывается именно таким образом, что, совершив ошибку (не удержав налог), налоговый агент уже не имеет возможности ее исправить (удержать налог позднее).

То, что данные проблемы могут возникнуть не только у налоговых агентов по НДФЛ, но и по НДС и налогу на прибыль, подтверждается также имеющейся многочисленной арбитражной практикой прошлых лет, из которой следует, что налоговые органы пытаются взыскивать пени со всех категорий налоговых агентов.

Например, с налоговых агентов: по НДС (Постановления ФАС ЦО от 15.09.2005 N А62-6057/2004 и от 15.12.2005 N А-62-3361/2004, ФАС ВСО от 04.02.2003 N А74-2984/02-К2-Ф02-15/03-С1, ФАС УО от 04.07.2006 N Ф09-5628/06-С2 и др.), по прибыли (Постановления ФАС ВСО от 26.11.2002 N А33-1251/02-С3а-Ф02-3446/02-С1, ФАС ЗСО от 09.03.2005 N Ф04-922/2005(9009-А70-26) и др.), по налогу с продаж (Постановления ФАС СКО от 03.08.2005 N Ф08-3427/2005-1384А, ФАС СЗО от 07.04.2003 N А56-26311/02 и др.), по налогу на покупку иностранной валюты (Постановление ФАС ЦО от 26.12.2005 N А14-8936-2005/347/33).

Если ранее такого рода дел было относительно немного и налоговые органы в подавляющем большинстве случаев проигрывали споры, то теперь их активность, несомненно, возрастет, а кроме того, у них появятся шансы на успех.

Практика против закона

Можно сделать вывод, что с учетом новой правоприменительной практики ВАС РФ по вопросу взыскания пеней с налоговых агентов с сумм неудержанных налогов имеющаяся законодательная база по данному вопросу перестает отвечать требованиям к ней. Иными словами, исходя из действующей редакции НК РФ, налоговые агенты практически лишены возможности точно знать, как с них могут быть рассчитаны и взысканы пени. Велика вероятность многократности взимания пеней на момент каждой налоговой проверки.

В сложившейся ситуации, когда санкционная природа налоговой пеней проявилась во всей ее отчетливости (уплата пени отделена судом от предшествующей ей обязанности уплатить сам налог), у налоговых агентов осталась последняя возможность защитить свои права в КС РФ - сославшись на неконституционность ст. 75 НК РФ в смысле, придаваемом ей сложившейся правоприменительной практикой в отношении налоговых агентов.

КС РФ неоднократно указывал, что конституционная обязанность платить налоги и возмещать ущерб, понесенный казной в случае ее неисполнения, не может считаться установленной, если законодатель четко не определил все условия возникновения и прекращения такой обязанности. В силу конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными, недвусмысленными.

Неопределенность содержания налоговой правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона (Постановления КС РФ от 15.07.99 N 11-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 27.05.2003 N 9-П и др.).