Мудрый Юрист

Правовые основы проведения налоговых проверок

Васильева Ю.В., соискатель Рязанского государственного университета им. С.А. Есенина.

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внес кардинальные изменения в статьи, которые регулируют порядок проведения проверок. Теперь, по заверениям депутатов, исключена возможность произвола со стороны чиновников налоговых органов и детально прописаны действующие процедуры налогового контроля.

Проверки, проводимые сотрудниками налоговой инспекции, бывают двух видов: камеральные и документальные выездные.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная проверка - это проверка документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в самой инспекции без выезда на предприятие. Срок такой проверки составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В старой редакции ст. 88 Налогового кодекса РФ было сказано, что камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В новой редакции указанной статьи теперь отсутствует ссылка "служащих основанием для исчисления и уплаты налога". Сделано это потому, что теперь в ст. 88 Налогового кодекса РФ установлен закрытый перечень документов, которые налоговики могут истребовать у налогоплательщика при проведении "камералок". Так, согласно п. 4 обновленной редакции статьи налогоплательщик, в декларации которого нашли ошибку или выявили противоречия между сведениями, вправе дополнительно представить в налоговую инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Сейчас Кодекс предписывает запрашивать лишь те документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. То есть цель камеральной проверки - проверить, как заполнены налоговые декларации, соответствуют ли они данным бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Это подтверждает и сложившаяся арбитражная практика.

Примеры: Постановления ФАС Уральского округа от 17 марта 2004 г. N Ф09-939/04-АК, ФАС Волго-Вятского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А29-6147/2004а, от 11 июля 2005 г. по делу N А29-10784/2004а и от 27 мая 2005 г. по делу N А29-6937/2004а; ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 июля 2005 г. по делам N А33-31284/04-С4-Ф02-3285/05-С1, N А33-31147/04-С4-Ф02-3283/05-С1 и от 19 июля 2005 г. по делу N А33-815/05-Ф02-3338/05-С1.

Если налоговики нашли в налоговой декларации или расчете ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявили, что сведения, представленные налогоплательщиком, не соответствуют тем, что есть у инспекции, или полученным в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику. Он должен представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. В обновленной редакции ст. 88 сказано, что сделать это нужно в течение пяти дней.

А проверяющие должны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если представители фирмы или предприниматель не могут внятно пояснить причины ошибок или несоответствий либо налоговики установят факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то составляется акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: до внесения изменений Налоговый кодекс РФ по результатам камеральных проверок акт составлять не предписывал. И налоговики часто, проведя камеральную проверку и выявив (по их мнению) налоговые правонарушения, не сообщают ничего налогоплательщику, а сразу, не заслушав его пояснений или возражений, выносят решение о доначислении налогов и пеней, а также о привлечении к налоговой ответственности. Акт проверки при этом либо вообще не составляется либо составляется, но налогоплательщику о нем ничего не сообщается. Есть ли здесь нарушение закона?

Как и во многих других вопросах, связанных с проведением налоговых проверок, мнения специалистов здесь расходятся. Налоговые органы упрямо твердят о том, что раз ст. 88 Налогового кодекса РФ (раскрывающей понятие камеральной проверки) составление акта налоговой проверки не предусмотрено, то оно и не обязательно. В том случае, если налоговый орган по итогам проверки выносит решение только о доначислении налогов и пеней, то суждение это верное, и никаких противоречий здесь не возникает.

Однако картина меняется, если в решении фигурирует штраф. Налоговые органы настаивают на том, что акт налоговой проверки составлять все равно не требуется. Юристы же налогоплательщиков настаивают на том, что в этом случае речь идет о привлечении к налоговой ответственности, а оно производится в соответствии с порядком, определенным ст. 101 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 этой статьи устанавливает, что в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Как видно из текста статьи, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности он имеет право на:

При этом Кодекс не делает различия между выездной и камеральной проверками, он говорит только о налоговых проверках, родовом для предыдущих понятии. Поэтому, если исходить из общего перечня требований, предъявляемых к оформлению результатов налоговых проверок, то следует признать, что в том случае, если результаты камеральной проверки не дают оснований полагать, что имело место налоговое правонарушение, то акт камеральной проверки может не составляться. Если же инспектор полагает, что основания для привлечения к налоговой ответственности имеются, то акт, безусловно, должен составляться, а затем рассматриваться по общим правилам, предусмотренным ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Арбитражные суды не имеют единой точки зрения на проблему. Некоторые из них считают несоставление акта камеральной проверки и непривлечение налогоплательщика к рассмотрению материалов проверки нарушением со стороны налогового органа, другие судьи нередко напрямую говорят: "Процессуальные нарушения нас не интересуют, будем рассматривать дело по существу". Как и прежде, все зависит от территориальной подведомственности суда, как и в других случаях, ФАС Северо-Западного округа поддерживает налогоплательщика. Примеры - Постановления от 14 января 2002 г. по делу N А56-23931/01, от 5 июня 2001 г. по делу N А26-500/01-02-04/41. А, скажем, ФАС Московского округа горой стоит за налоговиков (см., например, Постановление от 28 января 2004 г. по делу N КА-А40/11472-03).

Теперь все противоречия устранены. В ст. 88 Налогового кодекса РФ четко сказано, что, в случае если в результате камеральной проверки выявлены налоговые правонарушения, составляется акт проверки.

Согласно п. 6 обновленной редакции указанной статьи Кодекса при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы.

Проводя камеральную проверку, налоговая инспекция не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей статьей или представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Как видите, в новой редакции статьи, регулирующей порядок проведения налоговых проверок, прямо предусмотрен запрет налоговиков требовать дополнительные сведения.

Однако в ст. 93 Налогового кодекса РФ, которая посвящена истребованию документов при проверках, по-прежнему предусмотрено право налоговиков запрашивать любые документы. И здесь не уточняется, во время каких проверок - выездных или камеральных. Да и в обновленном тексте ст. 88 Налогового кодекса РФ непонятно, могут ли проверяющие требовать дополнительные документы, если в отчетности ошибок не найдено.

Сейчас проверяющие считают, что они вправе запрашивать любые документы, в любых количествах, при этом они зачастую не утруждают себя подробным перечислением этих документов. Нередко в запросе говорится просто: "представить все первичные документы по представленной декларации". Непредставление документов в указанный в требовании срок наказывается штрафом в размере 50 руб. (п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ), а отказ в представлении документов наказывается штрафом в размере 5000 руб. При этом конкретного перечня документов, которые могут запрашивать налоговые органы, не существует. Теперь это устранено.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

В новой редакции ст. 89 Налогового кодекса РФ уточнено, что выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. И только в том случае, когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки, такая ревизия может проходить в налоговой инспекции.

До 2007 г. выездная проверка могла быть проведена только по местонахождению фирмы.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит та налоговая инспекция, в ведении которой находится организация или предприниматель. В отношении крупнейших налогоплательщиков решение о проведении выездной налоговой проверки принимает налоговая инспекция, которая ставила организацию на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Поэтому ее несоблюдение в принципе может повлечь за собой отмену итогов проверки, проведенной на основании такого решения. Форма решения утверждена Приказом МНС РФ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318. Решение о проверке налоговый орган обязан оформить соответствующим образом, то есть указать все предусмотренные реквизиты, поскольку в дальнейшем этот документ будет являться основанием для всех последующих действий ревизоров.

Уточнения по поводу того, что должен содержать акт проверки, понадобились потому, что отсутствие необходимых реквизитов в тексте решения в некоторых случаях было причиной для отказа проверяющим в доступе для проведения проверки.

Анализируя судебную практику, следует сказать о том, что суды достаточно четко определяют, отсутствие каких реквизитов в решении о проведении проверки может привести к отмене решения инспектора, а каких - нет.

Так, по мнению судей ФАС Московского округа, если в решении не указано, какие именно налоги подлежат проверке, то это не влечет отмену проверки. Суд сослался на положения п. 2 ст. 4 Налогового кодекса. Данная норма указывает на то, что приказы МНС России не относятся к актам налогового законодательства. Следовательно, их нарушение не является основанием для признания решения о проведении проверки недействительным (см. Постановление от 22 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2953-03).

В другом деле нарушение формы в совокупности с другими обстоятельствами привело к отмене решения налогового органа (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 мая 2005 г. по делу N А42-8818/03-27). Налоговый орган принял решение о проведении повторной налоговой проверки, не указав в нем причину ее проведения, что является одним из обязательных реквизитов решения. Поскольку решение о назначении проверки не было мотивировано, вкупе с другими обстоятельствами суд признал требования налоговиков незаконными.