Мудрый Юрист

Медицинская одежда для основного персонала лечебно-профилактических учреждений

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8

Медицинский работник и белый халат неразделимы, о значимости этой одежды говорить не приходится. Сложившийся стереотип в отношении цвета идет из прошлого, но можно ли его изменить? Не противоречит ли это нормативным ограничениям, касающимся рабочей одежды медицинского персонала бюджетных лечебно-профилактических учреждений (ЛПУ)? Можно ли в стоимость спецодежды включить дополнительные затраты, связанные с ее приобретением и изготовлением, например расходы на услуги дизайнера? Постараемся рассмотреть эти и другие вопросы, касающиеся медицинской одежды.

О значимости медицинской одежды в сфере здравоохранения

Значимость медицинской одежды заключается в ее предназначении. Заметим, что инфекционные заболевания и патогенные микроорганизмы существовали всегда. Они возникли одновременно с появлением медицины и лечебных учреждений. В настоящее время можно только предполагать, насколько велика была смертность пациентов в прошлых веках от антисанитарных условий и нестерильных рук врачей. Достаточно вспомнить слова Н.И.Пирогова: "Если я оглянусь на кладбище, где схоронены зараженные в госпиталях, то не знаю, чему больше удивляться: стоицизму ли хирургов или доверию, которым продолжают пользоваться госпитали у правительства и общества". Поэтому при организации мероприятий по профилактике внутрибольничных инфекций нельзя недооценивать значение применения в здравоохранении надежных средств индивидуальной защиты - медицинских халатов, шапочек, масок, перчаток и так далее.

О назначении специальной одежды также сказано в СанПиН 2.1.3.1375-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 06.06.2003 N 124. Медицинская одежда должна способствовать созданию стерильных условий в лечебном учреждении, а также создавать определенный барьер, защищающий от проникновения дополнительных микробиологических и других загрязнений, выделяемых медицинским персоналом, поэтому на практике ее часто называют санитарной одеждой.

Несколько слов о цвете и фасоне. Что разрешают санитарные нормы?

Как было уже отмечено, санитарная одежда должна выполнять поставленные перед ней задачи - создавать необходимые санитарные условия в ЛПУ. Приобретать и изготавливать специальную одежду для медицинского персонала следует только при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о ее соответствии ГОСТам, а именно:

Санитарные нормы таковы, что медицинские халаты, пошитые из хлопка или других тканей, должны иметь длинные рукава, а хирургические халаты - глухой ворот. Медицинские шапочки должны быть достаточно глубокими и полностью закрывать волосы специалиста.

Кроме того, независимо от вида и конструктивных особенностей специальной одежды она должна создавать благоприятный микроклимат под одеждой. Это возможно в том случае, если ткань одежды удовлетворяет определенным требованиям в отношении теплопроводности, воздухопроницаемости и гигроскопичности. Именно поэтому в санитарных нормах рекомендованы швейные изделия из хлопка.

Что касается цвета медицинской одежды, используемой в обычных ЛПУ и поликлиниках, то каких-то строгих регламентаций отраслевое законодательство не содержит. Цветовая гамма специальной одежды медицинского персонала должна гармонировать с функциональным назначением помещения. Желательно пользоваться нейтральными цветами (салатный, охры), не мешающими правильному цветоразличению оттенков окраски слизистых оболочек и кожных покровов. Рекомендуемыми цветами являются пастельные тона (бледно-розовый или бледно-голубой - для педиатрических отделений, сине-зеленые - для операционного блока).

Однако определенные регламентации по конструктивным формам и цвету содержатся в специальных законодательных актах Минздравсоцразвития. Например, описание и цветность предметов специальной одежды и обуви для работников службы медицины катастроф Минздравсоцразвития России представлены в Приказе N 201 <*>. Кроме того, на специальной одежде должна быть в обязательном порядке нашита символика службы медицины катастроф - синий квадрат размером 6x6 см, обшитый по периметру желтой тесьмой с желтым квадратом 5x5 см и наложенным на него российским триколором, на фоне которого изображен знак Красного Креста с золотистым колоколом посередине. На верхнем поле желтого квадрата надпись красного цвета "медицина", на нижнем - "катастроф".

<*> Приказ Минздравсоцразвития России от 18.11.2004 N 201 "Об обеспечении специальной одеждой и обувью работников службы медицины катастроф Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации" (вместе с Положением о порядке выдачи специальной одежды и обуви работникам службы медицины катастроф Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации).

Как часто необходимо менять санитарную одежду и что говорят нормы на этот счет?

Чтобы ответить на поставленный вопрос, обратимся все к тем же положениям СанПиН 2.1.3.1375-03. Пункт 11.4. разд. XI "Требования к правилам личной гигиены больных, медицинского и обслуживающего персонала лечебного учреждения" гласит: медицинский персонал лечебных учреждений должен быть обеспечен комплектами сменной одежды: халатами, шапочками или косынками, масками, сменной обувью (тапочками) в количестве, обеспечивающем ежедневную смену одежды. Хранение ее надлежит осуществлять в индивидуальных шкафчиках. В наличии постоянно должен быть комплект санитарной одежды для экстренной ее замены в случае загрязнения. Таким образом, нормы выдачи санитарной одежды в ЛПУ должны обеспечить регулярную ее сменность в целях своевременной стирки и дезинфекции.

В Приказе Минздрава СССР от 29.01.1988 N 65 (далее - Приказ N 65), утвердившем Отраслевые нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также Нормы санитарной одежды и санитарной обуви, установлены нормы бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам учреждений, предприятий и организаций здравоохранения.

Врачам, ассистентам, среднему и младшему медицинскому персоналу, инструкторам по лечебной физкультуре, инструкторам по трудовой терапии, сестрам-хозяйкам, кастеляншам, техникам, рентгенолаборантам, уборщицам ЛПУ (в том числе клиник и клинических частей научно-исследовательских институтов, медицинских учебных заведений, медицинских кафедр и кабинетов учебных заведений) выдается такая спецодежда:

      Наименование санитарной одежды       
 Количество 
по норме
Нормативный срок
эксплуатации
Халат хлопчатобумажный                     
   4 шт.    
     24 мес.    
Колпак или косынка                         
   4 шт.    
     24 мес.    
Полотенце                                  
   4 шт.    
     24 мес.    

Следует также отметить, что в Приказе N 65 разрешена выдача среднему и младшему медицинскому персоналу вместо халата платья хлопчатобумажного или фартука в том же количестве и на тот же срок. Поэтому если руководитель ЛПУ сочтет нужным произвести замену, то это можно осуществить без каких-либо нарушений отраслевого законодательства.

На время дежурства в стационаре и доме ребенка, а также при работе в стерильных боксах дополнительно медперсоналу должны выдаваться тапочки - 1 пара на 12 месяцев, в хирургических отделениях вместо тапочек выдается обувь профилактическая (ТУ 17-1501-75) - 1 пара на 12 месяцев.

Медперсоналу, работающему в операционных, перевязочных комнатах стационаров, родовых и послеродовых палатах, боксированных операционных по заготовке крови и ее препаратов, дополнительно к одежде по вышеприведенным нормам выдаются следующие наименования спецодежды:

      Наименование санитарной одежды       
 Количество 
по норме
Нормативный срок
эксплуатации
Платье хлопчатобумажное                    
   3 шт.    
    24 мес.     
Рубашка и брюки хлопчатобумажные           
   3 шт.    
    24 мес.     
Чулки (носки) хлопчатобумажные белые       
   3 шт.    
    12 мес.     

Дополнительные нормы также предусмотрены для медперсонала, работающего с трупами и трупным материалом. Им выдаются платье хлопчатобумажное или рубашка в количестве 3 штук на 24 месяца.

Зубным техникам, работающим в стоматологических поликлиниках и подразделениях, положены следующие виды санитарной одежды:

      Наименование санитарной одежды       
 Количество 
по норме
Нормативный срок
эксплуатации
Халат хлопчатобумажный                     
   4 шт.    
     24 мес.    
Колпак или косынка хлопчатобумажные        
   4 шт.    
     24 мес.    

Судебно-медицинским экспертам, врачам - судебно-медицинским экспертам, врачам-лаборантам, научным сотрудникам, среднему и младшему медицинскому персоналу, лаборантам, судебным химикам бюро и лабораторий судебно-медицинской экспертизы и институтов судебной медицины положено выдавать такие виды спецодежды:

      Наименование санитарной одежды       
 Количество 
по норме
Нормативный срок
эксплуатации
Халат хлопчатобумажный или рубашка         
и брюки хлопчатобумажные
    4 шт.   
     24 мес.    
Колпак или косынка хлопчатобумажные        
    4 шт.   
     24 мес.    
Полотенце                                  
    4 шт.   
     24 мес.    

По аналогичным нормам выдается санитарная одежда врачам, среднему (в том числе дезинфектору, дезинсектору, бонификатору) и младшему медицинскому персоналу санитарно-профилактических учреждений.

Работникам аптечных пунктов, киосков, складов, занятым приемом рецептов, изготовлением, фасовкой, контролем и отпуском лекарств, отпуском и продажей медицинских товаров и оптики, мойкой аптекарской посуды, а также управляющим и кассирам аптек полагаются халат хлопчатобумажный совместно с колпаком или косынкой в количестве 3 штук на 24 месяца.

В соответствии с регламентациями, изложенными в Приказе N 65, санитарно-гигиеническая одежда, санитарная обувь и санитарные принадлежности являются собственностью ЛПУ и выдаются работникам бесплатно на время выполнения работы.

Можно ли отступить от норм при выдаче специальной одежды в эксплуатацию?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Трудового кодекса. В частности, ст. 221 ТК РФ предоставляет работодателям право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие защиту работников по сравнению с типовыми нормами. Таким образом, руководитель ЛПУ (главный врач) своим внутренним локальным актом (в коллективном договоре) может утвердить повышенные нормы выдачи специальной одежды для медицинских работников, предварительно обосновав данное решение и согласовав его с главным распорядителем. На практике это, как правило, возможно только за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

Какие расходы можно учесть в стоимости спецодежды?

Особенности бухгалтерского учета спецодежды определены Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н). В соответствии с правилами, прописанными в п. 51, спецодежда в учреждениях здравоохранения отражается в составе материальных запасов на счете 105 05 000 "Мягкий инвентарь".

Согласно нормам, изложенным в п. 52 Инструкции N 148н, спецодежда принимается к бюджетному учету по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на ее приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) или изготовление, исчисленных в порядке, установленном для учета данного актива.

К фактическим затратам на приобретение за плату медицинской одежды могут быть отнесены:

Таким образом, ЛПУ имеет право включить в фактическую стоимость специальной одежды не только стоимость ее приобретения, но и затраты на информационно-консультационные, транспортные и другие услуги, в том числе на услуги дизайнера.

Пример 1. ЛПУ понесло следующие виды расходов, связанных с приобретением 86 комплектов специальной одежды для медицинских работников:

Все расходы произведены за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

-------------------------------------T------------T------------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦В фактическую стоимость спецодежды ¦ ¦ ¦ ¦
¦включены расходы: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- на пошив одежды в ателье; ¦1 106 04 340¦1 302 09 730¦ 15 000 ¦
¦- на приобретение ткани и фурнитуры;¦ ¦1 302 22 730¦ 25 000 ¦
¦- по доставке транспортным ¦ ¦1 302 05 730¦ 3 000 ¦
¦предприятием ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Оплачены ЛПУ расходы: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- на пошив одежды в ателье; ¦1 302 09 830¦1 304 05 226¦ 15 000 ¦
¦- на приобретение ткани и фурнитуры;¦1 302 22 830¦1 304 05 340¦ 25 000 ¦
¦- по доставке транспортным ¦1 302 05 830¦1 304 05 222¦ 3 000 ¦
¦предприятием ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+------------+------------+----------+
¦Приняты к учету на склад ЛПУ готовые¦1 105 05 340¦1 106 04 440¦ 43 000 ¦
¦комплекты спецодежды ¦ "Спецодежда¦ ¦ ¦
¦ ¦ на складе" ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+------------+------------+-----------

Таким образом, сформированная стоимость одного комплекта специальной одежды для медицинского персонала составила 500 руб. ((15 000 + 25 000 + 3000) руб. / 86 шт.).

Если приобретение или изготовление специальной одежды осуществляется за счет средств, полученных от оказания платных услуг, то бухгалтера, несомненно, будет еще интересовать вопрос формирования стоимости такой одежды в налоговом учете. При исчислении налога на прибыль фактическая стоимость спецодежды формируется так же, как и в бухгалтерском, - исходя из цен поставщика, затрат на доставку и прочих расходов, связанных с ее приобретением, без учета сумм налогов, подлежащих вычету или включению в состав расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как отразить выдачу и списание медицинской одежды?

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (далее - Правила обеспечения спецодеждой). В данном нормативном акте четко прописан порядок выдачи работникам специальной одежды. Согласно п. 8 Правил обеспечения спецодеждой выдаваемая работникам специальная одежда должна соответствовать их полу, росту и размерам, характеру и условиям выполняемой работы.

В силу п. 59 Инструкции N 148н аналитический учет медицинской одежды ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041 <*>). До выдачи ее в эксплуатацию вся медицинская одежда в обязательном порядке маркируется материально ответственным лицом в присутствии лица, уполномоченного руководителем учреждения, специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения здравоохранения. Кроме того, дополнительно маркировка производится в процессе выдачи в эксплуатацию с указанием года и месяца выдачи одежды со склада.

<*> Утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Выдача спецодежды в эксплуатацию осуществляется материально ответственным лицом на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), указанной в Перечне форм документов класса 05 ОКУД "Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации" (Приложение 2 к Инструкции N 148н).

Внутреннее перемещение спецодежды между материально ответственными лицами в учреждении отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 1 (2) 105 05 340 "Мягкий инвентарь" (Ф.И.О. лица, получившего спецодежду, например завхоза ЛПУ)

Кредит счета 1 (2) 105 05 340 "Мягкий инвентарь" (Ф.И.О. кладовщика).

Сроки носки (эксплуатации) спецодежды исчисляются со дня ее фактической выдачи в эксплуатацию. Списанию подлежит только полностью непригодная медицинская одежда, которую невозможно восстановить или восстановление которой экономически нецелесообразно. Истечение срока носки не является основанием для списания спецодежды, спецобуви.

Специальная одежда и специальная обувь, возвращенные медработниками по истечении сроков носки, но еще годные для дальнейшего использования, могут быть использованы по назначению после стирки, чистки, дезинфекции, дегазации, дезактивации, обеспыливания, обезвреживания и ремонта (п. 19 Правил обеспечения спецодеждой).

Определение непригодности и решение вопроса о списании спецодежды осуществляются в учреждении здравоохранения постоянно действующей комиссией, назначенной приказом (распоряжением) руководителя учреждения. Если медицинская одежда непригодна, то в присутствии комиссии она списывается и уничтожается (режется, рвется и так далее), другими словами, превращается в ветошь. При этом штампы, нанесенные ранее на мягкий инвентарь при приеме его к учету и выдаче в эксплуатацию, отрезаются.

При списании медицинской одежды делается следующая запись (п. 62 Инструкции N 148н):

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 05 440 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря" (Ф.И.О. лица, за которым числилась спецодежда, например завхоза).

Ветошь, пригодная для использования в хозяйственных целях, принимается на склад по оформленному в двух экземплярах Приходному ордеру N М-4 (ф. 0315003 <*>) с указанием веса, затем отпускается в подразделения и используется для уборки помещений и так далее.

<*> Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а и рекомендована к применению учреждениями здравоохранения Отраслевыми особенностями бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утв. Минздравсоцразвития России 09.06.2007.

Ветошь принимается к учету по текущей рыночной стоимости <*>, при этом согласно п. 60 Инструкции N 148н делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 401 01 180 "Прочие доходы".

<*> Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату принятия к бюджетному учету.

Как быть со спецодеждой, если медработник увольняется?

Если при увольнении работник сдал спецодежду, срок носки которой не истек, то комиссия определяет процент ее износа и при повторной выдаче бывшей в употреблении спецодежды срок носки исчисляется с учетом установленного процента износа.

При повторной выдаче спецодежды производится запись в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты работника с пометкой "б/у" (бывшая в употреблении).

Если работник уволился и не сдал спецодежду (например, утерял), тогда в соответствии с п. 2 ст. 243 ТК РФ на бывшего сотрудника в случае недостачи ценностей, которые переданы ему на основании специального письменного договора или получены им по разовому документу, возлагается материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Размер такого ущерба определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в конкретной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).

Таким образом, если при увольнении сотрудник не вернул выданную ему спецодежду, срок использования которой не истек, работодатель имеет право удержать с него стоимость спецодежды на основании приказа. Такой приказ подписывается после получения письменного объяснения работника о причинах невозврата.

Пример 2. Предположим, что врач уволился и не вернул выданный ему новый комплект специальной одежды. На основании приказа руководителя ЛПУ данный работник обязан возместить причиненный учреждению ущерб по рыночной стоимости одежды путем внесения в кассу ЛПУ. Стоимость ущерба - 1000 руб., комплект одежды был приобретен за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

         Содержание операции          
   Дебет    
   Кредит   
 Сумма, 
руб.
Отражена недостача спецодежды         
по рыночной стоимости
1 209 04 560
1 401 01 172
1000    
Списана с учета стоимость комплекта   
спецодежды
1 401 01 272
1 105 05 440
1000    
Внесена в кассу ЛПУ стоимость         
спецодежды
1 201 04 510
1 209 04 660
1000    

Является ли стоимость спецодежды объектом налогообложения?

Как правило, выдаваемая работникам специальная одежда учитывается на балансе ЛПУ и в собственность работников не переходит. По поводу налогообложения стоимости выдаваемой спецодежды Минфин в Письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 дал следующие разъяснения.

Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы, объекта обложения НДФЛ не возникает. Стоимость специальной одежды и обуви, выданных работникам в соответствии с установленным порядком взамен пришедших в негодность, также не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ.

Единый социальный налог. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, стоимость средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.

Налог на прибыль организаций. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в целях применения гл. 25 НК РФ в том числе относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

В связи с этим расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными в ЛПУ.

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

С.ВАЛОВА