Мудрый Юрист

Импорт товаров по договору комиссии

Семенихин В.В., заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Импорт товаров - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 ГК РФ "Комиссия".

Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ. Согласно данной статье по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Пунктом 2 статьи 990 ГК РФ определено, что договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены только законом (пункт 3 статьи 990 ГК РФ).

Таким образом, по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.

Для комиссионера (предпринимателя) комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует пункт 1 статьи 995 ГК РФ.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии указаний - в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершения сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан, кроме уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

  1. фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
  2. в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
  3. в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
  4. каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Договора комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, - это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

Первый вид договоров - договора комиссии на продажу товаров. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свой товар на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение товара. В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести товар для комитента на оговоренных условиях.

Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При этом кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм (статья 997 ГК РФ).

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако, чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым.

На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения N 34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

  1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное);
  2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);
  3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;
  4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Обращаем внимание читателей, что при совершении сделок в пользу комитента комиссионер самостоятельно заключает договора от своего имени. Поэтому все счета-фактуры от поставщика, накладные на товар будут выписаны на имя комиссионера. Таким образом, подлинники документов должны оставаться в бухгалтерии комиссионера.

А для того чтобы подтвердить выполнение поручения, комиссионеру необходимо приложить копии указанных документов к своему отчету, в соответствии с порядком оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору, определенным письмами УФНС по г. Москве от 8 декабря 2004 года N 24-11/79072 и от 17 сентября 2004 года N 21-09/60455.

В письме УМНС по г. Москве от 17 сентября 2004 года N 21-09/60455 дано разъяснение, что по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы. Такими документами являются все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По сделкам, совершенным агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов комиссионера напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у комитента комиссионер по требованию комитента обязан представить последнему все сведения о движении товаров комитента. В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Учитывая все вышеизложенное, у комиссионера не возникает обязанности по представлению оригиналов документов комитенту.

Кроме того, несмотря на то что в статье 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные, в пункте 14 информационного письма от 17 ноября 2004 года N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и тому подобное.

Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

Если же комиссионер не представляет необходимую информацию, то для комитента несвоевременное отражение налоговых обязательств может повлечь неблагоприятные последствия.

Поэтому в договоре комиссии необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан с указанием необходимой информации. Рекомендуется также предусматривать штрафные санкции в договорах комиссии в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого, в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.

Устанавливая срок для представления отчета, участникам договора комиссии нужно учитывать нормы налогового права. Так, статьей 316 НК РФ определено, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, Налоговый кодекс устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. При этом форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в Кодексе не определена, что позволяет принять и устную информацию. В то же время для подтверждения любой информации налоговыми органами могут быть запрошены подтверждающие документы, и в первую очередь таким документом будет являться отчет комиссионера со всеми необходимыми данными и копии необходимых документов.

Договор комиссии с точки зрения бухгалтерского учета 1. Учет у комиссионера

Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи товаров, принадлежащих комитенту.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно пункту 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99), является для него доходом от обычных видов деятельности.

По договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от продажи посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

Выручка на сумму комиссионного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.

Если комиссионер участвует в расчетах, для начисления комиссионного вознаграждения производится следующая запись:

  Корреспонденция счетов 
          Содержание операции         
    Дебет   
   Кредит   
76 субсчет  
"Расчеты с
комитентом"
90 субсчет  
"Выручка"
Отражена сумма комиссионного          
вознаграждения

Если условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, используется следующая запись:

  Корреспонденция счетов 
          Содержание операции         
    Дебет   
   Кредит   
62 "Расчеты 
с покупате-
лями и
заказчиками"
90 субсчет  
"Выручка"
Отражена сумма комиссионного          
вознаграждения

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

  1. сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
  2. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;
  3. в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
  4. авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
  5. задатка;
  6. в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
  7. в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Комиссионеры списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90 "Себестоимость продаж" (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению").

В бухгалтерском учете комиссионера отражаются записи:

  Корреспонденция счетов 
          Содержание операции         
    Дебет   
   Кредит   
90 субсчет  
"Себестои-
мость
продаж"
26 "Обще-   
хозяйст-
венные
расходы"
Списаны общехозяйственные расходы     

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее продажи (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на продажу, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Товары, являющиеся собственностью организации, учитываются обособленно от товаров других юридических лиц, находящихся у данной организации (пункт 2 статьи 8 Закона N 129-ФЗ).

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, отражаются посредником на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета материалов производится в момент передачи их комитенту.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности, от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

При приобретении импортных товаров у бухгалтеров организаций довольно часто возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц.

Курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, учитываются в составе прочих доходов и расходов комитента.

Рассмотрим порядок учета импорта товаров с участием посредника на конкретном примере.

Пример 1 (цифры примера условные).

Согласно договору комиссии комитент поручает организации-комиссионеру заключить контракт на приобретение импортных товаров. Стоимость товаров не должна превышать 1000 долларов США. По договору комиссионер производит таможенную очистку товаров в режиме "Выпуск для внутреннего потребления". Вознаграждение посредника составляет 2950 рублей (в том числе НДС 18% - 450 рублей). Комитент перечисляет посреднику 38000 рублей на предстоящие расходы по импорту товаров.

Комиссионер от своего имени заключает контракт с иностранным поставщиком на закупку товаров. Стоимость товаров - 1000 долларов США. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату оформления таможенной декларации (далее - ТД).

Для оплаты товара иностранному партнеру необходимо произвести конвертацию средств, полученных от комитента. Валюта куплена по курсу 29,90 рубля за доллар, курс ЦБ РФ на дату конвертации - 29,50 рубля за доллар, комиссия банка за конвертацию - 100 рублей.

После получения товаров комиссионер передает комитенту отчет об исполнении поручения и отражает в учете выручку от продажи посреднических услуг.

Примерная форма отчета:

                                   ОТЧЕТ
(место составления) (дата составления)

В соответствии с договором комиссии (указать реквизиты договора) комиссионером приобретен импортный товар стоимостью 1000 долларов США. По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю в момент принятия ТД к оформлению.

Расходы, связанные с исполнением поручения и возмещаемые комитентом, составили 38098 рублей (прилагаются соответствующие первичные документы или их копии), в том числе:

Итого сумма затрат, произведенных комиссионером и подлежащих возмещению комитентом, составила 38098 рублей.

Приобретенная валюта перечислена:

Право собственности на товар переходит к комитенту на дату оформления ТД, курс Банка России на эту дату - 29,70 рубля за доллар США.

По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера за посреднические услуги составляет 2950 рублей, в том числе НДС - 450 рублей.

Всего причитается комиссионеру 41048 рублей.



Комитентом перечислено комиссионеру на исполнение поручения 38000 рублей.

Задолженность комитента перед комиссионером на дату составления отчета составляет 3048 рублей. Указанная задолженность подлежит перечислению на счет комиссионера в течение 5 дней с даты получения отчета.

    М.П.                                  Директор ООО "Комиссионер"

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

76-1 "Расчеты с комитентом в рублях";

76-2 "Расчеты с комитентом в валюте";

76-5 "Расчеты с таможней".

  Корреспонденция счетов 
          Содержание операции         
  Дебет 
  Кредит 
Сумма,
рублей
   51   
   76-1  
 38000
Получены денежные средства            
от комитента
   57   
    51   
 30598
Списаны рублевые средства             
для покупки валюты
  52-2  
    57   
 30090
Зачислена купленная                   
валюта на специальный
транзитный счет комиссионера
(1020 x 29,50 рубля)
  76-1  
    57   
  408 
Отнесена за счет комитента разница    
между курсом покупки валюты и
курсом ЦБ РФ на дату покупки
валюты (29,90 - 29,50) x 1020
  76-1  
   76-2  
 30090
Переоформлена задолженность перед     
комитентом в рублях на
задолженность в валюте (1020 x
29,50 рубля)
   60   
   52-2  
 29600
Перечислена валюта поставщику         
по курсу ЦБ РФ на дату
перечисления
(1000 x 29,60 рубля)
  76-2  
   52-2  
  595 
Списана за счет комитента             
комиссия банка за перевод валюты
(20 x 29,60 рубля)
  76-5  
    51   
 1530 
Оплачены таможенные сборы и           
пошлины
  76-5  
    51   
 5970 
Перечислен НДС                        
  76-1  
   76-5  
 7500 
Предъявлены к возмещению              
комитентом таможенные платежи
по импортному товару
   002  
 29700
Отражено на забалансовом счете        
поступление товаров от
иностранного поставщика по курсу
ЦБ РФ на дату перехода права
собственности на товар
  76-2  
    60   
 29700
Отражен переход права                 
собственности на импортный
товар (1000 x 29,70 рубля)
  76-1  
   90-1  
 2950 
Отражено комиссионное                 
вознаграждение
  90-3  
    68   
  450 
Начислен НДС с комиссионного          
вознаграждения
   51   
   76-1  
 3048 
Поступили средства от                 
комитента (окончательный
расчет)
   91   
   76-2  
  202 
Отражена разница по расчетам          
с поставщиком, передаваемая
комитенту
   52   
    91   
  102 
Отражена курсовая разница             
по валютному счету
   60   
    91   
  100 
Отражена курсовая разница             
по расчетам с поставщиком

2. Учет у комитента

Рассмотрим порядок учета импорта товаров с участием посредника на конкретном примере.



Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и покажем, как будут отражены проведенные операции в бухгалтерском учете комитента.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

76-1 "Расчеты с комиссионером в рублях";

76-2 "Расчеты с комиссионером в валюте".

  Корреспонденция счетов 
          Содержание операции         
  Дебет 
  Кредит 
Сумма,
рублей
  76-1  
    51   
 38000
Перечислены денежные средства на      
приобретение импортных товаров
  76-2  
   76-1  
 30090
Переоформлена рублевая                
задолженность в валютную на дату
покупки валюты (1020 x 29,50 рубля)
 15, 41 
   76-1  
  100 
Отражены при формировании             
себестоимости импортных товаров
расходы на покупку иностранной
валюты
  91-2  
   76-1  
  408 
Отнесены в состав прочих расходов     
убытки от разницы между курсом
покупки валюты и курсом ЦБ РФ
 15, 41 
   76-2  
  592 
Отражены при формировании             
себестоимости импортных товаров
расходы на перевод иностранной
валюты (20 x 29,60 рубля)
 15, 41 
   76-2  
 29700
Приняты к учету импортные товары      
по курсу на дату перехода права
собственности (1000 x 29,70 рубля)
 15, 41 
   76-1  
 1530 
Отражены при формировании             
себестоимости импортных товаров
таможенные платежи
   19   
   76-1  
 5970 
Отражен НДС, уплаченный на таможне    
 15, 41 
   76-1  
 2500 
Отражены услуги посредника            
   19   
   76-1  
  450 
Учтен НДС со стоимости                
посреднических услуг
  76-1  
    51   
 3048 
Перечислено вознаграждение            
комиссионеру и возмещены расходы
   68   
    19   
 6420 
Вычтен НДС, уплаченный на таможне и   
со стоимости посреднических услуг
  76-2  
    91   
  202 
Отражена разница по расчетам с        
поставщиком, переданная
комиссионером

Договор комиссии с точки зрения налогового учета

Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера - это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг.

Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером:



Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося комиссионного вознаграждения.

Далее рассмотрим вопросы, связанные с выполнением комиссионерами функций налогового агента по НДС, а также порядок налогообложения предоплат, полученных в рамках договора комиссии.

Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" статья 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ была дополнена пунктом 5. Согласно указанному пункту с 1 января 2006 года организации и индивидуальные предприниматели при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в рамках договоров поручения, комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах на основании этих договоров) признаются налоговыми агентами. Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм налога.

Изложенное выше подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года N 03-04-08/78, в котором на частный вопрос налогоплательщика, осуществляющего деятельность по реализации товаров иностранного лица на основе договора комиссии, указано, что российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании полной стоимости реализуемых товаров.

В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ для налоговых агентов, указанных в пункте 5 статьи 161 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Данной статьей установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик - налоговый агент дополнительно к цене реализуемого товара обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.



Таким образом, налоговые агенты - комиссионеры обязаны предъявлять покупателям соответствующие суммы НДС и перечислять их в бюджет. Перечисленный налоговым агентом - комиссионером НДС нельзя принять к вычету. Это определено пунктом 3 статьи 171 НК РФ. Положения указанной статьи применяются при условии, что товары были приобретены налогоплательщиком - налоговым агентом для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина Российской Федерации от 22 мая 2006 года N 03-04-08/106.