Мудрый Юрист

Формирование института фискального сбора в решениях конституционного суда Российской Федерации

Авдеенкова М.П., кандидат юридических наук, начальник бюро административного производства ОАО "ГМК "Норильский никель".

Исполнение государством своих функций обеспечивается фондом денежных средств, представляющим собой государственный бюджет. Традиционно основным источником формирования государственного бюджета являются налоги и сборы: в развитых государствах налоговые доходы могут составлять 90% доходов бюджета.

Интересы плательщиков налогов и интересы государства не совпадают. Так, государство заинтересовано в увеличении собираемых налогов, что позволит ему вести более свободную социальную и экономическую политику, увеличивать расходы бюджета. Налогоплательщики, в свою очередь, воспринимают уплату налогов как ограничение государством принадлежащего им права собственности на часть имущества. В силу этого конституции и текущее законодательство демократических государств нацелены на определение взаимоприемлемого уровня налогового бремени, установления баланса интересов государства и налогоплательщиков, а также создания механизмов, которые, с одной стороны, не позволяли бы налогоплательщикам уклоняться от исполнения своих обязанностей, а с другой - защищали бы их от произвола государства.

В силу этого занесение того или иного платежа в разряд налоговых означает установление особых правил его взимания и возможность для плательщика претендовать на соблюдение особых гарантий обеспечения его прав.

Нормы, направленные на установление паритета частных и публичных интересов в сфере взимания налогов и сборов, закреплены и в Конституции РФ, в основном в ст. 57.

Указанная статья называет два источника пополнения бюджета: налоги и сборы. Порядок и принципы взимания налогов и сборов Конституция не устанавливает, это предмет регулирования Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Однако некоторые важные гарантии прав налогоплательщиков указанная статья все же содержит. Так, одним из основных требований Конституции РФ является то, что налог или сбор могут быть установлены только федеральным законодательным органом в надлежащей форме (т.е. законом), в предусмотренном порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством <1>. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными <2>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П // СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

Раскрывая данный принцип, Конституционный Суд РФ указал, что конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке <3>.

<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

Основным законом, устанавливающим налоги и сборы в Российской Федерации, является Налоговый кодекс РФ <4>. В нем перечисляются все существующие налоги и сборы. Не могут взиматься федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Перечень налоговых и неналоговых платежей в бюджеты всех уровней установлен также в Бюджетном кодексе РФ <5>.

<4> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; 2000. N 32. Ст. 3340.
<5> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.

Мы уже указывали выше, что Конституция России в ст. 57 говорит только о налогах и сборах. Из этого правоприменители сделали вывод, что иные платежи юридических и физических лиц, направленные на финансирование деятельности государства и не включенные в перечень, предусмотренный НК РФ, не должны взиматься на территории России <6>.

<6> Решение Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178 // Налоговый вестник. 2002. N 12.

Однако Конституционный Суд Российской Федерации с указанным выводом не согласился. В ряде своих решений он ввел и описал новый вид платежей физических и юридических лиц в бюджет - фискальный сбор.

К фискальным сборам Конституционный Суд РФ относит:

<7> Постановление от 17 июля 1998 года N 22-П // СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3800.<8> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 2.<9> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 2, 3.<10> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П // СЗ РФ. 2006. N 11. Ст. 1230.

Часть указанных платежей (плата за негативное воздействие на окружающую среду и патентные пошлины) включена Бюджетным кодексом РФ в разряд неналоговых доходов бюджетов.

Для того чтобы понять природу фискального сбора и его соотношение с налогами и сборами, необходимо определить понятие и признаки всех трех платежей.

Основные признаки налога были определены в 1998 г. Конституционным Судом РФ <11>. Позднее определения налога и сбора были закреплены в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

<11> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П // СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3800.

Налог - это обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ).

Как указывает Конституционный Суд РФ, налоги представляют собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности, и, как правило, не имеют целевого назначения. Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, которое реализуется путем взыскания в бесспорном порядке сумм налоговой задолженности <12>. В отличие от налогов сборы индивидуально возмездны - они являются условием совершения в отношении них государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Назначение сборов - покрытие расходов органов власти на совершение таких действий. При этом иные признаки (обязательность, безвозвратность) сохраняются.

<12> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

Между налогами и сборами есть еще одно различие. В Российской Федерации не могут устанавливаться налоги, не упомянутые в Налоговом кодексе РФ. Что же касается сборов, то их перечень не исчерпывается Налоговым кодексом, действие которого согласно п. 3 ст. 1 распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. Вместе с тем все иные сборы (например взимаемые при выдаче лицензий), не установленные Налоговым кодексом РФ, относятся к неналоговым платежам.

Конституционный Суд РФ описал признаки фискальных сборов:

<13> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П // СЗ РФ. 2006. N 11. Ст. 1230.

Таким образом, данные платежи не имеют принципиальных отличий от налогов и сборов по своей природе, а их отнесение к неналоговым платежам осуществляется исключительно на основании прямого указания в Налоговом и Бюджетном кодексах РФ. Исходя из этого Конституционный Суд РФ указал: обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам.

Толкование понятия "фискальный сбор", предложенное Конституционным Судом РФ, достаточно широко. Под него подпадают и сборы, взимаемые органами государственной власти и местного самоуправления за выдачу лицензий, сертификатов соответствия, иных разрешений. Следовательно, на такие сборы также должны распространяться перечисляемые ниже гарантии прав плательщиков.

Указание на то, что правовое регулирование фискальных сборов должно основываться на положениях ст. 57 Конституции РФ, обусловливает необходимость учета следующей позиции Конституционного Суда РФ, впоследствии нашедшей отражение в Налоговом кодексе.

По мнению Конституционного Суда РФ, установить налог или сбор - не значит только дать ему название; необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств (объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога) <14>. Для сбора необходимо установление круга плательщиков и элементов обложения.

<14> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

Конституционный Суд России допускает, что основные элементы фискального сбора (не совпадающие с основными элементами налога или сбора, перечисленными Налоговым кодексом РФ) могут быть установлены не только законом, но и при определенных условиях нормативным правовым актом Правительства РФ.

Однако, по мнению Суда, существенные элементы фискальных сборов должны определяться федеральным законом, и только менее значительные элементы могут быть установлены Правительством РФ, если такое право прямо предоставлено Правительству РФ законом. Какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель с учетом природы данного сбора.

При этом вопрос о том, какие именно элементы сборообложения должны быть установлены непосредственно законом и, следовательно, какие полномочия при этом могут быть делегированы Правительству РФ, в том числе по вопросу о регулировании размеров платежей, законодателем не может решаться произвольно, в том числе без учета места соответствующего акта в правовой системе Российской Федерации, особенностей предмета правового регулирования и специфики соответствующего фискального сбора.

Конституционный Суд РФ не очертил ни круг обязательных элементов сбора, ни вопрос о том, какие из них относятся к существенным - определяемым только федеральными законами. Он лишь предусмотрел специальное требование к ставкам фискальных сборов: ставки должны быть разумно обоснованными, справедливыми и соразмерными затратам органов публичной власти, связанным с осуществлением работ, за которые взимается фискальный сбор. В силу этого по-прежнему неопределенным остался вопрос о конституционности существующей практики, когда фискальный сбор только упоминается в законе, а его основные элементы регулируются подзаконными актами Правительства РФ. Как представляется, такая практика не отвечает требованиям ст. 57 Конституции РФ.

В качестве ориентира может рассматриваться указание Конституционного Суда РФ на то, что федеральный законодатель, наделяя Правительство РФ теми или иными полномочиями в сфере нормотворчества, должен четко определить круг вопросов, по которым Правительство вправе принимать нормативно-обязывающие решения. При этом предметом делегирования не может быть нормотворчество по вопросам, регулирование которых в соответствии с Конституцией РФ относится к исключительной прерогативе законодателя <15>.

<15> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П // СЗ РФ. 2006. N 11. Ст. 1230; Постановление Конституционного Суда РФ от 6 апреля 2004 г. N 7-П // СЗ РФ. 2004. N 15. Ст. 1519.

Вместе с тем позиция Конституционного Суда РФ о возможности участия в нормативно-правовом регулировании фискальных сборов Правительства России остается расплывчатой и создает трудности правоприменителям. Одновременно она вступает в противоречие с его собственным толкованием ст. 57 Конституции РФ. Между тем решение проблемы правового регулирования фискальных сборов достаточно просто при условии отступления Конституционного Суда РФ от сложившейся практики трактовки конституционных норм в пользу интересов пополнения государственного бюджета.

Фискальные сборы фактически являются элементом системы доходов бюджета и наряду с налогами и сборами представляют собой одну из разновидностей фискальных платежей. При этом природа фискальных сборов аналогична природе сборов, перечисленных в Налоговом кодексе РФ. Невозможно назвать какой-либо значительный признак фискального сбора, отличающий его от обычного сбора. Единственным возможным признаком могло бы быть целевое назначение большинства фискальных сборов. Например, плата за загрязнение окружающей среды должна направляться на природоохранные мероприятия, отчисления операторов связи в резерв универсального обслуживания производятся в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи.

Однако индивидуальная безвозмездность и нецелевой характер налога не являются абсолютно необходимыми для него признаками в теории налогов. Еще в начале XX в. А.А. Соколов отмечал, что "безэквивалентность налога может быть и не полной" <16>. Российское законодательство знает пример налога, целевой характер которого был отражен в Налоговом кодексе РФ - это единый социальный налог, в соответствии со ст. 234 НК РФ предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь <17>. Впоследствии, правда, Конституционный Суд РФ указывал, что, по его мнению, налог всегда должен носить характер индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, неперсонифицированности при поступлении в бюджет и отсутствия адресной основы его взимания <18>. Однако эта позиция не нашла прямого закрепления ни в Налоговом кодексе РФ, ни в правотворчестве. Так, рассматриваются различные варианты концепции экологического налога, в том числе предполагающие нормативное закрепление обязанности направления средств, полученных от этого налога, на охрану окружающей природной среды.

<16> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 75.
<17> В настоящее время статья утратила силу. См.: Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 30. Ст. 3088.
<18> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О // СЗ РФ. 2004. N 12. Ст. 1109.

Таким образом, целевое назначение фискального сбора не может служить признаком, существенным образом отличающим его от налогов и сборов. В научной литературе и в публикациях средств массовой информации термин "фискальный сбор" употребляется нередко как собирательное понятие, объединяющее и налоги, и сборы, и иные обязательные платежи, не несущее при этом конкретной правовой нагрузки <19>.

<19> Киц А.В. Что такое "фискальный сбор" и как с ним бороться // Законодательство и экономика. 2003. N 4. С. 12.

В силу этого установление меньших гарантий для плательщиков фискальных сборов (возможность регулирования отдельных элементов фискальных сборов подзаконными актами Правительства РФ) по сравнению с плательщиками налогов и сборов нарушает конституционный принцип равенства, а также снижает уровень гарантий, предусмотренных ст. 57 Конституции РФ.

В качестве решения проблемы было бы целесообразно распространение на фискальные сборы общих правил о необходимости установления всех их элементов исключительно федеральными законами (не только Налоговым кодексом РФ). Одновременно существует необходимость и в законодательном закреплении общих норм, устанавливающих понятие фискального сбора и круг его обязательных элементов. Такой перечень возможно предусмотреть, например, в Налоговом кодексе РФ.

Отметим, что Конституционным Судом РФ из положений ст. 57 Конституции России были выведены и сформулированы гарантии прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые также должны быть распространены на плательщиков фискальных сборов:

  1. законы о налогах и сборах (включая фискальные сборы) должны содержать четкие и понятные нормы. Необходимые элементы налоговых обязательств должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах (сборах) толкуются в пользу налогоплательщика <20>;
<20> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 996.
  1. применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования <21>;
<21> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.
  1. при установлении налогов (сборов) законодатель должен принимать во внимание фактическую способность налогоплательщиков уплачивать данные налоги и сборы. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным <22>;
<22> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.
  1. не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов (сборов) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований <23>;
<23> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П // СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
  1. Конституция РФ устанавливает запрет на придание обратной силы налоговым законам. Это означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой <24>.

<24> Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.

Таким образом, организация правового регулирования фискальных сборов должна строиться посредством закрепления понятия и перечня существенных элементов фискального сбора в Налоговом кодексе РФ с конкретизацией их в отдельных федеральных законах. При этом на фискальные сборы должны распространяться все гарантии, вытекающие из ст. 57 Конституции России. Участие же Правительства РФ или иных органов исполнительной власти в установлении фискального сбора должно быть исключено или сведено к минимуму (к конкретизации отдельных элементов фискальных сборов, пределы которых установлены федеральным законом).

Отметим еще один аспект. В Постановлении от 28 февраля 2006 г. Конституционный Суд РФ обязал Федеральное Собрание РФ в сроки, необходимые для их учета в федеральном бюджете на 2007 г., внести необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон "О связи", закрепив в нем существенные элементы фискального сбора (объект и базу, максимальный размер ставки или его критерии), взимаемого в резерв универсального обслуживания.

Положения Закона, признанные Конституционным Судом РФ неконституционными, должны были утратить силу с 1 января 2007 г. Отметим, что соответствующие изменения были внесены в Закон только 29 декабря 2006 года <25>. При этом в Федеральном законе "О связи" урегулированы наиболее существенные элементы такого фискального сбора, как отчисления в резерв универсального обслуживания: субъект, обязанный уплачивать сбор, база исчисления сбора, ставка сбора и срок уплаты. Вместе с тем федеральные законы, регламентирующие иные фискальные сборы, такие как плата за загрязнение окружающей природной среды, так и не приняты.

<25> Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в статьи 59 и 60 Федерального закона "О связи" // СЗ РФ. 2007. N 1 (часть 1). Ст. 8.

Кроме того, вызывает сомнение сама практика сохранения на определенное время действия актов, признанных неконституционными. Конституционный Суд России допускает существование положений, нарушающих нормы Конституции России, ущемляющих права и свободы человека и гражданина. Такое положение представляется несовместимым с принципом демократического правового государства, провозглашенным Конституцией РФ.

Таким образом, необходимость упорядочивания нормативно-правового регулирования фискальных сборов абсолютно очевидна. И эта проблема, как показывает практика Конституционного Суда РФ, имеет существенное значение для правоприменителей. В силу этого необходима активизация правотворческой деятельности Федерального Собрания РФ в рассматриваемой области.