Мудрый Юрист

Обжалование актов налогового органа, выносимых при применении процедуры безакцептного взыскания налоговых санкций

Слесарев С.А., аспирант Хабаровской государственной академии экономики и права.

Закон СССР "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" <1> впервые в новейшей истории России установил ответственность за совершение налоговых правонарушений, обособленную от ответственности, предусмотренной законодательством об административных правонарушениях. Одновременно были урегулированы отдельные процессуальные вопросы наложения налоговых санкций, в том числе закреплен порядок обжалования актов налоговых органов о привлечении к ответственности. Основные правила обжалования таких актов сводились к следующему:

<1> Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990. N 22. Ст. 394.

Аналогичные нормы были закреплены в ст. 40 Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" <2>, ст. 14 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" <3>.

<2> Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990. N 27. Ст. 522.
<3> Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

В части первой Налогового кодекса РФ <4> институт обжалования индивидуальных правовых актов налоговых органов получил дальнейшее развитие (разд. VII НК РФ). Однако, как и ранее действовавшим законодательством, специальных правил, посвященных обжалованию решений о привлечении к налоговой ответственности, НК РФ установлено не было.

<4> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Федеральными законами от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" <5> и от 26 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <6> в НК РФ внесены поправки, направленные на развитие внесудебных процедур урегулирования налоговых споров, и, в частности, процедур обжалования решений налоговых органов, выносимых при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

<5> СЗ РФ. 2005. N 45. Ст. 4585.
<6> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

Обжалование актов налогового органа, связанных с взысканием налоговых санкций в соответствии с Законом 2005 г. В раздел VII НК РФ, регулирующий порядок рассмотрения жалоб на ненормативные акты налоговых органов, Законом 2005 г. не внесено никаких изменений. Поэтому сохраняется действующий порядок, позволяющий обжаловать такие акты и в вышестоящий орган, и в суд. Первоначальная редакция проекта Закона 2005 г. предусматривала дополнение ст. 140 НК РФ следующим положением: "Налоговые органы (должностные лица) принимают меры к урегулированию спора с налогоплательщиком путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур, если иное не установлено законом" <7>. Однако впоследствии данная поправка из законопроекта была исключена.

<7> http://www.tchirkounov.ru/laws/sublaws/?unit=63.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ (в ред. Закона 2005 г.) в решении о привлечении к налоговой ответственности должен быть указан срок для обжалования решения в вышестоящий орган или в суд. По мнению ряда авторов, формулировка п. 3 ст. 101 НК РФ говорит о том, что налоговый орган сам должен устанавливать такой срок <8>.

<8> См., напр.: Никифоров А.А. Штрафы по налогам и пенсионным взносам без суда // Главбух. 2005. N 22. С. 18.

Невозможно согласиться с таким толкованием. Процессуальные сроки в любой процессуальной отрасли делятся на два вида: сроки, предусмотренные законом, и сроки, устанавливаемые правоприменительным органом <9>. Последний не вправе изменить продолжительность сроков, которые четко определены в законе.

<9> Часть 1 ст. 113 Арбитражного процессуального кодекса РФ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012; Ч. 1 ст. 107 Гражданского процессуального кодекса РФ // СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4532; Уголовный процесс России: Учебник / Науч. ред. В.Т. Томин. М., 2003. С. 171.

Срок обжалования ненормативных актов налоговых органов установлен п. 2 ст. 139 НК РФ; специальных сроков для обжалования решения о привлечении к ответственности не предусмотрено, значит, подлежит применению общий трехмесячный срок.

В пункте 3 ст. 101 НК РФ слово "указывается" необходимо толковать в смысле "разъясняется", а не в смысле "устанавливается". Противоположный подход позволял бы сделать вывод, что налоговым органом устанавливается не только срок обжалования, но и в целом порядок обжалования, что явно не согласуется с законом.

Закон 2005 г. прямо предусматривает возможность обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ) и решения о взыскании налоговой санкции (п. 4 - 6 ст. 103.1 НК РФ). Но это вовсе не означает, что иные акты, принимаемые в ходе взыскания налоговых санкций, не могут быть оспорены в судебном или административном порядке.

Разъясняя положения ст. 137, 138 НК РФ, Пленум ВАС РФ указал, что под актом ненормативного характера, подлежащим обжалованию, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика <10>. Конституционный Суд РФ расширил возможности налогоплательщика, отметив, что судебному контролю подлежат ненормативные акты любых должностных лиц налогового органа, а не только руководителя (его заместителя) <11>.

<10> Пункт 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
<11> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О // ВКС РФ. 2004. N 2.

То есть обжалованы могут быть все акты, перечисленные в п. 2 ст. 101, ст. 103.1 НК РФ.

Но возникает вопрос: должен ли налогоплательщик обжаловать все акты одновременно либо может ограничиться обжалованием одного из них? Представляется, оба варианта могут иметь место.

Решение о привлечении к налоговой ответственности целесообразно обжаловать, когда налогоплательщик в принципе не согласен (полностью или в части) с привлечением к ответственности, т.е. когда налоговым органом в ходе налоговой проверки или при рассмотрении дела о налоговом правонарушении допущены нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к принятию незаконного решения. Такая ситуация возможна, если, по мнению налогоплательщика, в его действиях отсутствует состав правонарушения; истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ); налоговым органом не учтены смягчающие ответственность обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ); обстоятельства вменяемого правонарушения установлены на основании доказательств, полученных с нарушением ст. 82, 87 - 99 НК РФ; дело рассмотрено неуполномоченным должностным лицом (п. 1 ст. 101 НК РФ) и т.п.

Обжалование иных актов отдельно от решения о привлечении к ответственности возможно в тех случаях, когда налогоплательщик согласен с привлечением к ответственности, но нарушена процедура их издания. Например, в решение о взыскании налоговой санкции включены штрафы за нарушения, не указанные в решении о привлечении к ответственности; требование об уплате штрафа направлено при отсутствии решения о взыскании санкции; постановление об обращении к исполнению решения о взыскании вынесено до истечения установленного п. 3 ст. 103.1 НК РФ срока и т.п.

В комментариях к Закону 2005 г., вышедших после его опубликования, отмечалась целесообразность одновременного обжалования решения о привлечении к ответственности и решения о взыскании санкции. Связывалось это с тем, что в силу п. 4 ст. 103.1 НК РФ безакцептное взыскание приостанавливается только при оспаривании решения о взыскании, но не иных актов <12>.

<12> См., например: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2006 года; Никифоров А.А. Указ. соч. С. 18.

Вряд ли такую позицию можно признать обоснованной. Смысл приостановления исполнения административного акта при его обжаловании заключается в необходимости предотвратить связанные с исполнением акта возможные неблагоприятные последствия для заявителя жалобы, если жалоба будет удовлетворена. Признание незаконным решения о привлечении к ответственности, безусловно, влечет недействительность всех принятых на его основе актов, в том числе решения о взыскании санкции. Исходя из этих соображений, Президиум ВАС РФ разъяснил: решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении к налоговой ответственности и фактически является его частью; обжалование решения о привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган означает обжалование в том числе решения о взыскании налоговой санкции и влечет обязательное приостановление исполнения последнего <13>.

<13> Пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20 февраля 2006 г. N 105 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 5.

Вряд ли можно считать действенным выбранный законодателем способ стимулирования к обжалованию актов, принимаемых при взыскании налоговой санкции, в административном порядке. В соответствии с п. 4 ст. 103.1 НК РФ при обжаловании решения о взыскании в вышестоящий налоговый орган исполнение решения приостанавливается; при обжаловании же в судебном порядке такое приостановление может иметь место в случаях, предусмотренных АПК РФ. У многих авторов вызывает сомнения, что автоматическое приостановление процедуры взыскания при обжаловании решения в вышестоящий орган будет способствовать развитию внесудебных процедур урегулирования налоговых споров; более вероятна ситуация, когда жалоба будет направляться одновременно в вышестоящий налоговый орган и в суд.

А учитывая, что предельный срок рассмотрения дела судом (ст. 152 АПК РФ, ч. 1 ст. 154 ГПК РФ) продолжительнее срока рассмотрения административной жалобы (п. 1 ст. 140 НК РФ), не исключено последовательное направление двух или более жалоб в вышестоящий налоговый орган. Возможность неоднократного обжалования акта налогового органа следует из п. 10 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке <14>, согласно которому не допускается принятие вышестоящим налоговым органом решения по повторной жалобе только в том случае, если жалоба имеет тот же предмет и те же основания, что и ранее рассмотренная жалоба.

<14> Утв. Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10.

Ничто не мешает налогоплательщику в течение всего срока, предоставленного ему для обжалования, направлять в налоговый орган жалобы, изменяя их основание. Если соблюдены все формальные требования, установленные НК РФ и Регламентом рассмотрения налоговых споров, у налогового органа нет оснований для возвращения жалобы либо для отказа в ее рассмотрении. А значит, взыскание при подаче каждой жалобы будет приостанавливаться.

В Законе 2005 г. не решен и вопрос о том, каким образом должно производиться приостановление исполнения решения о взыскании.

Исполнительное производство подлежит приостановлению в случае вынесения постановления должностным лицом, которому федеральным законом предоставлено право приостанавливать исполнение акта, являющегося исполнительным документом <15>. Вопрос о том, какой налоговый орган - вынесший решение о привлечении к ответственности либо вышестоящий по отношению к нему - уполномочен приостанавливать исполнение решения о взыскании, Законом 2005 г. не решен. Следовательно, если на момент подачи налогоплательщиком жалобы на решение о взыскании санкции исполнительное производство уже возбуждено, какой бы орган ни принял решение о приостановлении исполнения, основания для приостановления исполнительного производства отсутствуют.

<15> Пункт 4 ст. 20 Федерального закона "Об исполнительном производстве" // СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3591.

Законодательством не установлена обязанность вышестоящего налогового органа оформлять каким-либо образом принятие жалобы к производству. Основания для отказа в принятии к рассмотрению жалобы либо для ее возвращения заявителю также не определены. Формулировка п. 3.1 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке: "Жалоба налогоплательщика не подлежит рассмотрению..." - может свидетельствовать о том, что:

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ следовало бы отдать предпочтение второму выводу. Однако в этом случае складывается абсурдная ситуация, когда налогоплательщик вправе направить в вышестоящий орган ничем не мотивированную жалобу либо заявить жалобу по истечении установленного п. 2 ст. 139 НК РФ срока, и в этом случае жалоба должна быть принята к рассмотрению, а исполнение решения - приостановлено.

Поэтому отсутствует определенность в том, приостанавливается ли исполнение решения о взыскании, если жалоба была подана с нарушением установленного порядка обжалования. Законом должны быть четко установлены последствия такого нарушения, равно как и порядок оформления принятия жалобы к производству. Только в том случае, если жалоба принята вышестоящим налоговым органом, должно приостанавливаться исполнение решения о взыскании. Целесообразно, чтобы принятие жалобы к производству оформлялось отдельным актом, в котором указывалось бы на приостановление исполнения решения о взыскании.

Относительно приостановления исполнения решения при судебном обжаловании возникает вопрос о соответствии его положениям Конституции РФ. В Постановлениях от 17 декабря 1996 г. N 20-П <16>, от 12 мая 1998 г. N 14-П <17> и ряде определений Конституционный Суд РФ категорически указал, что при обжаловании акта налогового органа о бесспорном взыскании штрафа исполнение акта должно быть (а не может быть) приостановлено до разрешения спора судом.

<16> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
<17> СЗ РФ. 1998. N 20. Ст. 2173.

Аналогичный вывод следует из ст. 20 Федерального закона "Об исполнительном производстве", по которой исполнительное производство подлежит обязательному приостановлению при оспаривании исполнительного документа в судебном порядке <18>.

<18> Буквальный смысл указанной нормы ФЗ "Об исполнительном производстве" требует, чтобы для приостановления исполнительного производства наряду с решением о взыскании одновременно было обжаловано постановление об обращении его к исполнению.

По вопросам обжалования актов, направленных на взыскание налоговых санкций с лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, Закон 2005 г. не внес в НК РФ каких-либо изменений. Пунктом 10 ст. 101.1 НК РФ (в ред. Закона 2005 г.), которой регламентирован порядок привлечения к налоговой ответственности названных лиц, установлено: "В случае неуплаты или неполной уплаты пеней и штрафов в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному статьями 46 - 48 настоящего Кодекса". Следовательно, установленная ст. 103.1 НК РФ процедура взыскания налоговых санкций, в том числе правила о приостановлении исполнения решения о взыскании в случае обжалования его в административном порядке, к лицам, не являющимся налогоплательщиками, налоговыми агентами, не применяется. Решение о привлечении к налоговой ответственности, решение о взыскании штрафа за счет денежных средств на банковских счетах, решение и постановление об обращении взыскания на иное имущество обжалуются в общем порядке, предусмотренном разделом VII НК РФ и арбитражным процессуальным законодательством.

Обжалование актов налогового органа, связанных с взысканием налоговой санкции в соответствии с Законом 2006 г. Законом 2006 г. признается утратившей силу норма, согласно которой при обжаловании решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган взыскание автоматически приостанавливается.

Статьей 101.2 НК РФ предусмотрены две относительно обособленные процедуры административного обжалования решения о привлечении к ответственности:

В апелляционном порядке может быть обжаловано только решение, не вступившее в законную силу. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий по отношению к принявшему решение налоговый орган в течение десяти дней с момента его получения налогоплательщиком. При исчислении указанного срока необходимо учитывать правила ст. 6.1 НК РФ, в частности:

<19> См.: ст. 111, 112 Трудового кодекса РФ // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 3.

НК РФ не предусмотрена возможность восстановления пропущенного срока апелляционного обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности. Абзац 3 п. 2 ст. 139 НК РФ императивно закрепляет: "Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подается до вступления в силу обжалуемого решения". Место приведенной нормы в структуре ст. 139 НК РФ, а также отсутствие в ней прямого указания на право налогового органа восстановить срок апелляционного обжалования приводят к выводу о невозможности его восстановления.

Апелляционная жалоба подается в налоговый орган, вынесший решение о привлечении к налоговой ответственности, который в течение трех суток с момента ее поступления обязан направить жалобу и все имеющиеся материалы в вышестоящий налоговый орган.

Наряду с введением апелляционного обжалования сохраняется общая процедура административного обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности, которая может быть использована налогоплательщиком, если решение не было обжаловано путем подачи апелляционной жалобы и вступило в законную силу. Жалоба может быть подана в течение одного года с момента вынесения решения; жалоба направляется непосредственно в вышестоящий налоговый орган; подача жалобы не влечет автоматического приостановления исполнения решения (такое приостановление может иметь место по решению руководителя налогового органа, принявшего решение, или вышестоящего налогового органа).

Законом 2006 г. вводится институт обязательного досудебного урегулирования спора, связанного с привлечением к налоговой ответственности. В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Обращают на себя внимание терминологические неточности ст. 101.2 НК РФ: согласно п. 3 указанной статьи "в вышестоящем налоговом органе" могут быть обжалованы только решения, не обжалованные в апелляционном порядке. То есть под обжалованием "в вышестоящем налоговом органе" понимается общая процедура обжалования, отличная от апелляционной. В то же время после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщик утрачивает право на общее обжалование (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).

В связи с этим под обжалованием "в вышестоящем налоговом органе" в п. 3 ст. 101.2 НК РФ необходимо понимать как апелляционную, так и общую процедуру обжалования.

Отметим также несогласованность сроков, установленных для административного и судебного обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности. В соответствии со ст. 139 НК РФ решение может быть обжаловано в общем порядке в течение года со дня его вынесения, в то время как срок для судебного обжалования составляет три месяца (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Это может существенно затруднить реализацию налогоплательщиком права на судебную защиту, когда возможность для обжалования решения в административном порядке не утрачена, однако срок для обращения в суд истекает.

Что касается иных актов, выносимых в ходе взыскания налоговых санкций (решение о взыскании налоговых санкций за счет денежных средств на счетах, решение об обращении взыскания на иное имущество, постановление об обращении взыскания на имущество), то Законом 2006 г. не предусмотрено никаких особенностей их обжалования. Указанные акты обжалуются в общем порядке: путем направления жалобы в вышестоящий налоговый орган по правилам глав 19, 20 НК РФ либо подачи заявления в арбитражный суд. Правила об апелляционном обжаловании, об обязательном досудебном урегулировании спора при этом не применяются.

По вопросу обжалования актов, принимаемых налоговыми органами при взыскании налоговых санкций за совершение предусмотренных НК РФ налоговых правонарушений (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ) <20>, можно выделить следующие особенности.

<20> Использована терминология статьи 101.4 НК РФ.

В отличие от решений, выносимых на основании материалов налоговых проверок, предусмотренные статьей 101.4 НК РФ решения налогового органа не могут быть обжалованы путем подачи апелляционной жалобы.

Расположение статьи 101.3 НК РФ, посвященной апелляционному обжалованию, в структуре главы 14 НК РФ и отсутствие специальных отсылок к указанной статье свидетельствуют о том, что правила о вступлении решения о привлечении к ответственности за рассматриваемые правонарушения по истечении срока на подачу апелляционной жалобы не применяются.

Аналогичный вывод следует и из п. 11 ст. 101.4 НК РФ, который не требует наличия у налогового органа сведений о дате фактического получения лицом, привлеченным к ответственности, соответствующего решения, что является существенным обстоятельством при определении момента вступления решения о привлечении к ответственности в силу и исчислении срока апелляционного обжалования.

Решение о привлечении к ответственности обжалуется в общем порядке, установленном разделом VII НК РФ, без применения правил об обязательном досудебном урегулировании спора <21>.

<21> Сделанные выводы следуют из систематического и логического толкования ст. 101.4 НК РФ. Однако нами не исключается, что судебная практика пойдет по иному пути, и положения ст. 101.3 НК РФ будут применяться при реализации ответственности за совершение предусмотренных НК РФ налоговых правонарушений (кроме правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ).