Мудрый Юрист

Санаторно-курортные услуги: особенности налогообложения

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 5

В нашей стране хорошо развита курортная медицина: несмотря на дефолты и кризисы, продолжает функционировать множество санаториев, пансионатов, детских оздоровительных лагерей, профилакториев. Многие из них - бюджетные учреждения.

В этом номере журнала мы поговорим о некоторых особенностях налогообложения санаторно-курортных услуг. Забегая вперед, скажем, что в следующем номере речь пойдет уже о юридических тонкостях, которые следует учитывать при составлении договора на оказание санаторно-курортных услуг, и о порядке бюджетного учета операций, связанных с оказанием данных услуг.

"Санаторно-курортный" НДС

Санаторно-курортные учреждения вправе применять льготу по НДС. Однако при этом они могут столкнуться с некоторыми сложностями.

Основания для льготы

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, в том числе и услуг по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, если они включены в специальный Перечень, утверждаемый Правительством РФ. Исключение из общего правила составляют лишь косметические услуги, а также ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые не из бюджета.

В Перечень медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, включены, помимо прочего, и услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Кроме того, согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Причем этой льготой может пользоваться любая организация, реализующая путевки в санаторно-курортные учреждения, как находящиеся, так и не находящиеся на ее балансе.

Какие услуги льготируются?

Более подробную информацию о том, какие именно услуги, оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях, можно с полным правом считать медицинскими услугами, которые не облагаются НДС, содержат:

Так, в соответствии с п. 4 Положения медицинская деятельность предусматривает в том числе выполнение работ по оказанию санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем, приведенным в приложении к Положению. Среди прочих в этом Перечне упоминаются услуги по физиотерапии, медицинскому массажу, мануальной терапии, рефлексотерапии, лечебной физкультуре и спортивной медицине, а также терапевтической и хирургической косметологии. Поэтому, например, в случае, если отдыхающему по назначению врача предоставляются на платной основе дополнительные услуги по лечебному массажу (сверх стоимости путевки), по этим услугам не надо начислять НДС.

В п. 6 Перечня работ и услуг, прилагаемого к Порядку, указаны многие виды работ и услуг, выполняемых при осуществлении санаторно-курортной помощи. Это и услуги по восстановительной медицине, диетологии, физиотерапии, мануальной терапии, рефлексотерапии, лечебной физкультуре и спорту, и услуги по клинической лабораторной диагностике, ультразвуковой и функциональной диагностике, и услуги по аллергологии, гастроэнтерологии, диабетологии, кардиологии, неврологии, пульмонологии, эндокринологии, и услуги по различным видам стоматологии и ортодонтии, и услуги по терапевтической косметологии, и многие другие.

Подчеркнем, что основанием для предоставления льготы по НДС являются не коды статистики по тем или иным услугам, а виды фактически оказанных медицинских услуг. Поэтому, например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 N А41-К2-2894/07 судьи не согласились с доводом налоговых органов, полагающих, что услуги в виде лечебной физкультуры в залах лечебно-физкультурного комплекса и лечебном плавательном бассейне относятся к услугам физической культуры и спорта, а не к медицинским услугам и, следовательно, должны облагаться НДС. Поскольку организация-налогоплательщик подтвердила факт оказания медицинских услуг копиями медицинских карт работников организаций, с которыми были заключены договоры на медицинское обслуживание, и в дополнительных соглашениях к данным договорам были указаны предоставляемые по данному договору медицинские услуги по профилактике и реабилитации (лечебная физкультура) в плавательном бассейне, судьи решили, что этих доказательств вполне достаточно, чтобы подтвердить правомерность освобождения от НДС лечебной физкультуры в залах и бассейне.

Аналогичным образом в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3 судьи встали на сторону налогоплательщика, указав, что и применение льготы, предоставленной в пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, также связывается не с наличием соответствующего кода статистики, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, и оформлением услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (кстати, в том же решении судьи также указали, что данная льгота по НДС применяется независимо от того, кто является покупателем путевок).

Стоимость проживания в санатории тоже не облагается НДС

Спецификой санаторно-курортного лечения и отдыха является то, что отдыхающий некоторое время проживает в санаторно-курортном учреждении. Иными словами, помимо проведения лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий санаторно-курортное учреждение должно обеспечить условия пребывания (проживание, питание и т.п.). И то и другое включено в ОКВЭД в группировку 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений" (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст). Общероссийский классификатор услуг населению также относит и лечение, и проживание в санаториях, профилакториях и т.д., а также другое обслуживание, входящее в стоимость путевки, к санаторно-оздоровительным услугам (код 082000), входящим в группу 08 "Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги". Обеспечение проживания и питания пациентов в санатории или ином санаторно-курортном учреждении не следует рассматривать как самостоятельную услугу - это лишь необходимое условие реабилитационно-восстановительного лечения в данном учреждении. Поэтому со стоимости проживания и питания пациентов санаторно-курортного учреждения не нужно удерживать НДС на том же основании, на котором от НДС освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению. К такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 N А66-7072/2007.

Та же логика прослеживается и в Письме Минздравсоцразвития России от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14. Рассуждая о том, какие услуги могут быть включены санаторно-курортной организацией в стоимость санаторно-курортной путевки, специалисты Департамента развития медицинской помощи и курортного дела отметили, что проживание и питание рассматриваются как обеспечение условий пребывания в санаторно-курортной организации. При этом поскольку санаторно-курортная организация как медицинская организация оказывает прежде всего услуги по медицинской помощи, а услуги по питанию и проживанию являются сопутствующими, но неразрывно связанными с первыми и необходимыми для надлежащего оказания услуг по медицинской помощи. По мнению специалистов Департамента, санаторно-курортная организация при оформлении санаторно-курортной путевки не может включать в нее только услуги по питанию и (или) проживанию.

Косметические услуги в санатории

Сложная ситуация возникает в отношении косметических услуг, которые оказываются во многих санаториях и пансионатах. Ведь, как мы уже отметили, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ косметические услуги - это исключение из льготируемых услуг. Иными словами, косметические услуги должны облагаться НДС. С другой стороны, услуги по терапевтической и хирургической косметологии лицензируются по Положению о лицензировании медицинской деятельности, а санаторно-курортные учреждения помимо прочих медицинских услуг могут оказывать и услуги по терапевтической косметологии.

Единственное официальное разъяснение по вопросу исчисления НДС по косметическим услугам было дано МНС России еще в 2002 г. - в Письме от 08.02.2002 N 03-1-09/18/291-Д504. Там сказано, что облагаемые НДС косметические услуги - это услуги, классифицируемые как косметологические под кодом 081501 Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (ОКУН). А вот, например, услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи при наличии соответствующей лицензии, НДС не облагаются.

Впрочем, если косметические услуги - например, гигиеническая чистка лица, массаж лица и шеи, питательные маски для лица и шеи - оказываются не косметологическим подразделением санаторно-курортного учреждения, а в парикмахерской при санатории, эти услуги классифицируются по ОКУН как бытовые и могут подпадать под ЕНВД. И тогда освобождение от НДС будет получено автоматически.

Кстати, та же ситуация возникает и в случае, если услуги по массажу или проведению водолечебных процедур оказываются непосредственно в банях и душевых, - такие услуги также классифицируются ОКУН как бытовые.

Услуги - без НДС, отчетность - по НДС

То, что санаторно-курортное учреждение не начисляет НДС по своим услугам, пользуясь предоставленными в Налоговом кодексе РФ льготами, не означает, что ему не нужно выставлять счета-фактуры и подавать налоговую декларацию по НДС, даже если все оказанные за квартал услуги НДС не облагались и сумма НДС к уплате равна нулю.

Впрочем, выписывать счет-фактуру нужно только в том случае, если услуги оказываются по договору с юридическими лицами. Если же путевку приобретает частное лицо, обязанность налогоплательщика считается исполненной путем выдачи покупателю кассового чека или бланка строгой отчетности.

Выставляя счет-фактуру на льготируемые услуги, нужно указывать суммы без выделения НДС и делать надпись либо ставить штамп "Без налога (НДС)". Если же бухгалтер учреждения ошибочно выписал счет-фактуру с выделением суммы НДС, учреждению придется уплатить данную сумму НДС в бюджет. А вот предъявлять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в связи с исполнением договора, по которому был ошибочно начислен НДС, не получится - ведь оказанные услуги НДС не облагаются, а значит, права на вычет у организации нет.

Когда санаторно-курортное учреждение должно платить ЕНВД

Многие санаторно-курортные учреждения оказывают услуги, которые соответствуют перечисленным в гл. 26.3. НК РФ среди видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД. А поскольку данный режим является принудительным, то есть, если организация осуществляет деятельность, которую местные власти переводят на ЕНВД, значит, она обязана платить ЕНВД, даже если это ей не выгодно, никакого выбора в этом вопросе организациям не предоставляется - нужно внимательно изучить, нет ли среди услуг, оказываемых санаторно-курортными учреждениями, тех, по которым надо платить единый налог.

Впрочем, есть некоторые лазейки.

Например, совсем не беспокоиться могут те организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, - они освобождаются от ЕНВД на основании пп. 2 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ. Однако речь тут идет именно о доле участия других организаций - юридических лиц. Конечно же, Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, органы исполнительной власти не являются юридическими лицами (организациями). Это не раз комментировалось Минфином России - например, в Письмах от 10.11.2008 N 03-11-02/126, от 09.02.2009 N 03-11-09/40 и других. Поэтому бюджетным учреждениям или, например, унитарным предприятиям воспользоваться данной "льготой" не получится.

Кроме того, на основании пп. 1 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД не переводятся организации, среднесписочная численность работников в которых превышает 100 человек. Поэтому в случае, если в санатории работает значительно больше 100 человек, бухгалтер тоже может успокоиться - ЕНВД ему не грозит. Правда, нужно следить за колебаниями численности - как не раз комментировал Минфин России (например, в Письмах от 03.04.2009 N 03-11-06/3/92, от 09.04.2009 N 03-11-06/3/94 и целом ряде других), если по итогам 2008 г. среднесписочная численность работников была больше 100 человек, организация правомерно не платит ЕНВД с 1 января 2009 г., но если, допустим, за первый квартал 2009 г. среднесписочная численность работников снизится и составит менее 100 человек, такой организации придется вернуться на ЕНВД с 1 апреля 2009 г.

Если все-таки санаторно-курортное учреждение может быть признано плательщиком ЕНВД, нужно быть внимательными. Рассмотрим наиболее типичные ситуации, которые могут возникнуть на практике.

Услуги общественного питания

Все санаторно-курортные учреждения предоставляют своим пациентам (отдыхающим) питание. Обычно его стоимость входит в цену путевки. Впрочем, возможны разные варианты: например, один пациент может купить путевку с четырехразовым питанием, а другой может приобрести более дешевую путевку с двухразовым питанием (завтрак и ужин) и обедать самостоятельно - возможно, даже в кафе, баре или ресторане, расположенном на территории того же санатория, но за отдельную плату.

Согласно пп. 4 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ учреждения здравоохранения не переводятся на уплату ЕНВД в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м при условии, что оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования данных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями.

Как видим, эта льгота применима не ко всем.

Во-первых, она действует только в отношении учреждений здравоохранения. Поэтому, например, санаторий или санаторий-профилакторий, деятельность которого классифицируется по ОКВЭД как деятельность санаторно-курортных учреждений (код 85.11.2) и относится к деятельности в области здравоохранения (код 85.1), может использовать пп. 4 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ. А вот, скажем, пансионат уже не может, ведь деятельность пансионатов (код 55.23.2) отнесена ОКВЭД к деятельности гостиниц (код 55), поэтому оказание услуг общественного питания в пансионате вполне подпадает под ЕНВД. Это разъясняется в Письме Минфина России от 27.03.2008 N 03-11-02/34.

Во-вторых, услуги должны оказываться непосредственно учреждением здравоохранения (санаторием, санаторием-профилакторием и т.д.). Если же, скажем, некая коммерческая организация арендует помещение на территории санатория под кафе или ресторан, на эту организацию льгота не действует. А санаторий в случае, если сдает в аренду объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, или земельный участок для размещения объекта организации общественного питания, может стать плательщиком ЕНВД не по услугам общепита, а по услугам по передаче имущества во временное владение или пользование (пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26. НК РФ).

В-третьих, необходимо, чтобы оказываемые санаторием или иным санаторно-курортным учреждением здравоохранения услуги общественного питания являлись неотъемлемой частью процесса функционирования данного учреждения.

На практике это означает, что, если стоимость питания включена в стоимость санаторно-курортной путевки отдыхающего (пациента), уплачивать ЕНВД не надо.

А вот если в структуре санатория есть бар, услуги которого не включены в санаторно-курортное обслуживание и оплачиваются отдыхающими, посещающими бар, отдельно (как правило, на месте за наличный расчет), деятельность бара уже нельзя считать неотъемлемой частью процесса функционирования санатория, а потому оказание услуг общественного питания в баре подпадает под ЕНВД. К такому выводу, в частности, пришли специалисты Минфина России в Письме от 12.02.2008 N 03-11-04/3/64 (и хотя это Письмо было направлено до внесения в Налоговый кодекс РФ рассматриваемой льготы - пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26. НК РФ, - содержащиеся в нем выводы тем не менее актуальны и в настоящее время).

Обязанность по уплате ЕНВД возникает и в том случае, если в столовой санатория питаются посторонние лица - например, отдыхающие других санаториев или даже отдыхающие этого самого санатория, в стоимость путевки которых питание не входит (то есть которые оплачивают оказанные им дополнительные услуги по питанию отдельно от санаторно-курортных услуг, предусмотренных их путевкой).

Парикмахерские, бани, прачечные, химчистки, прокат - бытовые услуги

На курорт в санаторий или иное санаторно-курортное учреждение люди приезжают не только подлечиться, но и отдохнуть, повеселиться, развеяться, им нередко хочется сменить имидж, выйти в свет в конце концов провести свободное время, занимаясь активным отдыхом (ездой на велосипеде, игрой в большой теннис и т.д.).

Поэтому, как правило, в санаториях и прочих учреждениях есть парикмахерские или салоны красоты (оказывающие в том числе и косметические услуги), могут быть бани, сауны, фотоателье, пункты проката (прокат предметов спорта, туризма и игр, прокат велосипедов и иных транспортных средств, прокат водных лыж, лодок, катеров и т.д.). Кроме того, отдыхающим могут предлагаться услуги прачечной или химчистки, а также многие другие дополнительные услуги.

Бухгалтеру следует быть особо внимательным, ведь подобные услуги, оказываемые населению и классифицируемые по ОКУН как бытовые, могут быть переведены на ЕНВД (причем местные власти могут переводить на этот спецрежим либо все бытовые услуги "скопом", либо отдельные группы, виды или конкретные разновидности бытовых услуг).

Помимо указанных выше услуг к бытовым услугам также относятся, например, посреднические услуги по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов (код 019740) и по организации занятий в группах общения, психогимнастики, аутогенной тренировки и др. (код 019742).

Впрочем, уплачивать ЕНВД по бытовым услугам нужно только в том случае, если эти услуги оказываются за отдельную плату.

Если же те или иные услуги уже включены в санаторно-курортное обслуживание (входят в стоимость оплаченной пациентом путевки), они не представляют собой самостоятельного вида предпринимательской деятельности и, значит, переводу на ЕНВД не подлежат. Правда, тогда возникает вопрос с исчислением НДС: ведь подобные услуги не являются медицинскими услугами или услугами, непосредственно связанными с проживанием и питанием пациента санатория, в отношении которых действует льгота по НДС.

Транспортные услуги

У санатория может быть собственный транспорт (микроавтобусы, легковые автомобили и т.д.), который может использоваться для оказания отдыхающим транспортных услуг, - их могут забирать из аэропорта, с вокзала или иного пункта и доставлять в санаторий, а после окончания срока пребывания доставлять в аэропорт, на вокзал или в иной пункт (то есть оказывать услуги трансфера), отдыхающих могут возить на экскурсии и т.д. В этом случае нужно помнить, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД переводится предпринимательская деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями, имеющими на праве собственности или ином праве (например, в аренде) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Поэтому, например, если у санатория 30 автомобилей для перевозки отдыхающих, проблем нет - в этом случае превышен лимит отнесения услуг к подпадающим под ЕНВД. А вот если у санатория всего пять-шесть автомобилей, используемых для перевозки VIP-пациентов, бухгалтеру есть о чем побеспокоиться.

Впрочем, опять-таки для применения ЕНВД необходимо наличие предпринимательского характера деятельности, то есть услуги должны оказываться за отдельную плату, сверх стоимости путевки. Если же определенные транспортные услуги уже заложены в цену путевки, уплачивать единый налог не придется.

НДПИ по минеральной воде и лечебным грязям

В случае если санаторий или иное учреждение добывает минеральную воду и лечебные грязи, которые используются при оказании услуг или реализуются на сторону, бухгалтеру нужно быть внимательным и в отношении налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Сразу оговоримся - если минеральная вода и грязи были привезены (то есть учреждение их не добывает самостоятельно, а приобретает у другого учреждения или какой-то сторонней организации), никаких вопросов не возникает: головная боль по НДПИ возникает только у того, кто сам добывает воду и грязи.

Если же все-таки санаторий сам осуществляет добычу минеральной воды или лечебной грязи, бухгалтеру нужно учесть требования гл. 26 НК РФ.

Во-первых, не признаются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение (пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ).

Во-вторых, в случае, если добытые минеральные воды используются организацией исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару), налогообложение производится по ставке 0%. То есть объект налогообложения как таковой возникает, и нужно учитывать объем добытой воды и представлять декларацию по НДПИ, но сумма налога будет равна нулю (пп. 6 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Обратите внимание! Вода должна использоваться "без непосредственной реализации". Иными словами, чтобы применять ставку 0%, стоимость минеральной воды должна входить в цену услуги, оказываемой с ее использованием, а отдельной платы именно за саму потребляемую пациентом (используемую) воду с него взиматься не должно. При этом не обязательно, чтобы услуга, предполагающая использование минеральной воды, была включена в стоимость санаторно-курортной путевки. Это может быть и дополнительная услуга, оказываемая пациенту по назначению врача за отдельную плату, - например, если помимо процедур, предусмотренных в путевке, пациент соглашается еще и на минеральные ванны. Но только при условии, что с пациента (отдыхающего) за такую услугу взимается единая сумма без разбивки на стоимость самой воды и стоимость собственно услуги (покрывающую зарплату медицинского персонала, амортизацию оборудования и т.д.).

Если же отношения между пациентом и санаторием оформлены таким образом, что получается, что он отдельно приобретает минеральную воду - равно как и в случаях, когда учреждение продает добытую минеральную воду другим организациям или посторонним физическим лицам, - имеет место реализация воды, а значит, придется начислять НДПИ по ставке 7,5%.

Нулевая ставка для лечебных грязей не предусмотрена. Поэтому если лечебные грязи добываются не на особо охраняемых геологических объектах (то есть освобождение по пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ не применимо), необходимо уплачивать НДПИ по ставке 6%. И совершенно не важно, входила ли стоимость грязи в цену процедур, оплаченных пациентом, или за грязь взималась отдельная плата, или даже вообще никакой платы за лечебные грязи с пациента не взималось.

При добыче минеральной воды может возникать еще один вопрос - а надо ли платить водный налог? Ответ однозначный - нет, не надо. Ведь в пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ прямо сказано, что забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод не является объектом обложения водным налогом. А согласно пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ минеральные воды как раз представляют собой подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы.

Консультант-эксперт

ИД "Советник бухгалтера"

Н.Н.ШИШКОЕДОВА