Мудрый Юрист

Экспорт товаров по агентскому договору

Семенихин В.В., заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Экспорт товаров - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Правовые особенности агентских договоров установлены гл. 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Определение агентского договора дает ст. 1005 ГК РФ. Согласно п. 1 данной статьи по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и другие действия от своего имени, но за счет принципала или от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Если в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, то последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, в случае если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента (п. 2 ст. 1005 ГК РФ).

Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без указания периода действия. В соответствии с п. 4 ст. 1005 ГК РФ особенности отдельных видов агентского договора могут быть предусмотрены только законом.

Таким образом, сторонами по агентскому договору выступают агент (исполнитель) и принципал (заказчик).

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила гл. 49 "Поручение" ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные гл. 10 "Представительство. Доверенность" ГК РФ.

Агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен, исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

В случае отсутствия в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения. Это положение установлено ст. 1006 ГК РФ.

Агентский договор, так же как и договор комиссии, предполагается возмездным. Вне зависимости от того, выступает агент от имени принципала или от своего имени, принципал обязан уплатить вознаграждение, даже если положение об оплате упущено в договоре.

Согласно ст. 1007 ГК РФ стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре.

В соответствии с п. 1 ст. 1007 НК РФ агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре (п. 2 ст. 1007 ГК РФ).

Пункт 3 вышеуказанной статьи запрещает в агентском договоре устанавливать условия, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия объявляются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Это определено п. 1 ст. 1008 ГК РФ.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет будет считаться принятым.

В соответствии со ст. 1009 ГК РФ агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом (если иное не предусмотрено агентским договором). При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с п. 1 ст. 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.

Пунктом 1 ст. 187 ГК РФ установлено, что лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу только в том случае, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным ст. 976 ГК РФ.

Статья 1010 ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии (гл. 51 ГК РФ) или поручения (гл. 49 ГК РФ), если они не противоречат нормам гл. 52 "Агентирование" ГК РФ и существу агентского договора.

Правила, предусмотренные гл. 49 и 51 ГК РФ, применяются в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Если агент действует от имени принципала, то в этом случае применяются правила договора поручения. Если агент действует от своего имени, то применяются правила договора комиссии.

Экспорт товаров с участием посредника

Очень часто организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность, прибегают к услугам посредников. Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, на основании анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что сумма выручки от продажи товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом принципала, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме.

Для агента эта сумма не будет являться доходом, а будет представлять собой кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).

1. Налоговый учет

Для целей налогового учета положительные курсовые разницы признаются внереализационным доходом, поскольку в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ России. Положительной курсовой разницей в целях гл. 21 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Такая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ России.

Согласно гл. 25 НК РФ курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие принципалу в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.

Если изначально принципал предполагал реализовать товар на территории России и соответственно принял к вычету НДС, оплаченный поставщику товаров, то при отгрузке на экспорт эта сумма НДС должна быть восстановлена. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров по агентскому договору налогоплательщиком-принципалом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего принципалу имущества (имущественных прав), указанная в извещении агента о реализации и (или) в отчете агента.

При определении налоговой базы по НДС в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации товаров, предусмотренных подп. 1 или 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, через агента по агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или агентом сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их принятие к учету.

В случае если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж;

Подпункт 3 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает предоставление таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

В случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Минфином Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска.

Если с территории Российской Федерации вывозятся припасы, то в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы должны быть представлены:

В случае если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, то согласно подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ представляется контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны. Также представляются:

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что еще на стадии заключения агентского договора на реализацию товаров на экспорт следует предусмотреть порядок и сроки представления агентом принципалу документов, необходимых для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и зачисления на счет в ЦБ Российской Федерации валютной выручки.

2. Бухгалтерский учет

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета внешнеторговых операций рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1.

ЗАО "Торговля" - принципал реализует по внешнеторговому контракту через агента товар. Фактическая себестоимость продаваемого товара составила 500000 рублей. По условиям договора продажная цена составляет 25000 долларов США. Агентское вознаграждение составляет 2500 долларов США, в том числе НДС - 381 доллар США, и удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

По отчету агента:

Официальный курс доллара США составил:

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются агенту.

В примере используются субсчета:

76-5.5 - "Расчеты с агентом";

76-5.5 - "Расчеты с принципалом".

В бухгалтерском учете ЗАО "Торговля" принципала сформированы следующие записи:

Корреспонденция
счетов
 Сумма,
рублей
         Содержание операции           
 Дебет 
 Кредит
  45   
  41   
500000 
Отгружен товар агенту                  
  76-5 
  90.1 
755000 
Отражена  выручка  от продажи товара по
внешнеторговому контракту (17000 x
x 30,20 рубля/USD)
  90.2 
  45   
500000 
Отражено     списание     себестоимости
проданного товара
  44   
  76-5 
 37750 
Отражена задолженность перед агентом по
оплате расходов, осуществленных им при
таможенном оформлении товара
  44   
  76-5 
  1133 
Отражена задолженность перед агентом по
оплате расходов, осуществленных им при
таможенном оформлении товара
(таможенные сборы) (755 рублей +
+ 378 рублей)
  44   
  76-5 
 63994 
Отражено      начисление     агентского
вознаграждения (2119 x 30,20 рубля/USD)
  19   
  76-5 
 11506 
Отражена    сумма   НДС  по  агентскому
вознаграждению (381 x 30,20 рубля/USD)
  76-5 
  51   
 38883 
Отражено перечисление денежных  средств
в возмещение расходов агента по оплате
таможенных платежей и сборов
(37750 рублей + 1133 рубля)
  91.2 
  76-5 
  2500 
Отражена отрицательная курсовая разница
по задолженности покупателя на дату ее
погашения (25000 x 30,20 рубля/USD -
- 30,10 рубля/USD)
  52   
  76-5 
677250 
Отражено  получение  экспортной выручки
от покупателя через агента
((25000 - 2500) x 30,10 рубля/USD)
  19   
  76-5 
     38
СТОРНО!    Отражена   сумма    НДС   по
агентскому вознаграждению (381 x
x (30,20 рубля/USD - 30,10 рубля/USD))
  76-5 
  91.1 
    212
Отражена положительная курсовая разница
по агентскому вознаграждению (2119 x
x (30,20 рубля/USD - 30,10 рубля/USD))

В бухгалтерском учете агента сформированы следующие записи:

Корреспонденция
счетов
 Сумма,
рублей
         Содержание операции           
 Дебет 
 Кредит
 004   
750000 
Отражено получение товара по агентскому
договору
  62   
  76-5 
755000 
Комиссионные      товары      отгружены
иностранному покупателю (25000 x 30,20
рубля/USD)
 004   
750000 
Отражено   списание  товара,  принятого
на комиссию
  68   
  51   
 37750 
Отражено     перечисление    таможенной
пошлины
  76-5 
  68   
 37750 
Отражено  отнесение  на счет принципала
сумм таможенной пошлины
  76-5 
  52   
    378
Отражено    перечисление    сбора    за
таможенное оформление в иностранной
валюте (25000 x 30,20 рубля/USD x
x 0,05%)
  76-5 
  51   
    755
Отражено    перечисление    сбора    за
таможенное оформление в рублях
(25000 x 30,20 рубля/USD x 0,1%)
  76-5 
  90.1 
 75500 
Отражена     выручка     от    оказания
посреднических услуг (2500 x 30,20
рубля/USD)
  90.3 
  68   
 11506 
Отражено   начисление   НДС   с   суммы
агентского вознаграждения (381 x 30,20
рубля/USD)
  52   
  62   
752500 
Отражено  получение   оплаты  за  товар
(25000 x 30,10 рубля/USD)
  76-5 
  62   
  2500 
Переоценена  задолженность покупателя и
агента перед принципалом, отрицательная
курсовая разница отнесена за счет
принципала (25000 x 30,20 рубля/USD -
- 30,10 рубля/USD)
  91.2 
  76-5 
    250
Отражена отрицательная курсовая разница
по задолженности принципала по
агентскому вознаграждению на дату
удержания суммы вознаграждения из
полученной экспортной выручки (2500 x
x (30,20 рубля/USD - 30,10 рубля/USD))
  76-5 
  52   
677250 
Отражено     перечисление    принципалу
экспортной выручки за вычетом
агентского вознаграждения ((25000 -
- 2500) x 30,10 рубля/USD)
  51   
  76-5 
 38883 
Отражено  получение возмещения расходов
агента по оплате таможенных платежей

Более подробно с вопросами, касающимися экспорта товаров, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Внешнеторговая деятельность".

Более подробно с вопросами, касающимися агентских договоров, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Посредническая деятельность".