Мудрый Юрист

Основные средства: главные аспекты учета в 2009 году

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5)

В предыдущем номере журнала мы ознакомились с порядком формирования первоначальной стоимости инвентарного объекта основных средств (ОС), принятия объектов ОС к бюджетному учету и их внутреннего перемещения. В продолжении статьи рассмотрим порядок начисления амортизации и выбытия объектов ОС, а также особенности отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Амортизация

Начисленная амортизация характеризует степень изношенности объекта ОС (п. 37 Инструкции N 148н <*>). Ее начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бюджетному учету, и производится до полного погашения его стоимости либо до момента списания этого объекта с бюджетного учета (п. 40 Инструкции N 148н).

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Для учета сумм начисленной амортизации применяются следующие аналитические счета (п. 38 Инструкции N 148н):

Аналитический учет по счету 0 104 00 000 "Амортизация" ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам. Исключением являются счета 0 104 10 000 - 0 104 12 000, применяемые для отражения амортизации имущества казны, аналитический учет по которым не ведется (п. 48 Инструкции N 148н). Заметим, в связи с тем, что учреждения здравоохранения не располагают имуществом казны, счета для отражения начисляемой на него амортизации они не используют.

Общая сумма начисленной за месяц амортизации отражается в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Определяем порядок начисления амортизации

Согласно п. 43 Инструкции N 148н амортизация в целях бюджетного учета начисляется на объекты ОС следующим образом:

Устанавливаем срок полезного использования объекта

В соответствии с п. 15 Инструкции N 148н при определении срока полезного использования объектов ОС следует руководствоваться информацией, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления на него амортизации. На сегодняшний день таким нормативным документом является Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). В ней приведены объекты ОС в разрезе 10 амортизационных групп с указанием сроков их полезного использования. Например, для объектов ОС, входящих в первую амортизационную группу, срок полезного использования установлен от одного года до двух лет (включительно), а для объектов, отнесенных к третьей группе, - от трех до пяти лет (включительно). Таким образом, для каждой амортизационной группы предусмотрены минимальный, средний и максимальный сроки использования объектов ОС.

Для системного подхода к начислению амортизации учреждениям здравоохранения следует установить конкретный срок полезного использования, закрепив его в учетной политике, например максимальный. Такой срок рекомендован Минфином в Письме от 13.04.2005 N 02-14-10а/721: расчет суммы амортизации ОС, входящих в первые девять амортизационных групп Классификации, следует осуществлять в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Однако учреждения вправе установить минимальный или средний срок полезного использования, поскольку письменные разъяснения финансового ведомства не имеют юридической силы и учреждения не обязаны следовать содержащейся в них информации (Письмо Минфина России и ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).

Внимание! Согласно п. 2.4 Методических указаний <*> амортизацию на объекты библиотечного фонда стоимостью свыше 20 000 руб. следует начислять исходя из срока полезного использования, равного 15 годам. Это обусловлено тем, что в соответствии с ОКОФ 013-94 <**> книги и брошюры относятся к основным фондам по коду 19 0001111, а согласно Классификации фонды библиотек (код 19 0001000) входят в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно.
<*> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 "О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н".
<**> Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

При отсутствии объекта ОС в Классификации срок его полезного использования устанавливается исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества. Если ни из законодательных актов, ни из документов производителя нельзя установить срок полезного использования интересующего бухгалтера объекта учета, то его определяет комиссия учреждения, руководствуясь при этом (п. 15 Инструкции N 148н):

Внимание! Срок полезного использования объекта ОС пересматривается в случае, если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации объекта улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (п. 15 Инструкции N 148н).

После определения срока полезного использования объекта ОС рассчитываются годовая и месячная амортизационные нормы.

Рассчитываем нормы амортизации

Расчет годовой суммы амортизации объектов ОС производится линейным способом исходя из их балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этих объектов. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Начисление амортизации на объект ОС не приостанавливается в течение всего срока использования объекта, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции N 148н).

Годовая норма амортизации исчисляется по следующей формуле:

1 x 100% / срок полезного использования (в годах)

Месячная норма амортизации определяется по формуле:

1 x 100% / срок полезного использования (в месяцах)

Пример 1. Учреждение здравоохранения приобрело оборудование для оказания услуг пациентам. Его стоимость - 320 000 руб. Согласно Классификации данное оборудование как объект производственного инвентаря относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Учетной политикой учреждения предусмотрен максимальный срок полезного использования, то есть 5 лет или 60 мес. (12 мес. x 5 лет).

Определим годовую норму амортизации объекта: 1 x 100% / 5 лет = 20%.

Годовая сумма амортизации составит 64 000 руб. (320 000 руб. x 20%).

Определим месячную норму амортизации объекта: 1 x 100% / 60 мес. = 1,67%.

Месячная сумма амортизации будет равна 5344 руб. (320 000 руб. x 1,67%).

Учет начисленной амортизации при безвозмездной передаче (получении) объектов ОС

Суммы амортизации, начисленные по безвозмездно передаваемым (получаемым) объектам ОС, передаются одновременно с этими объектами (п. 13 Инструкции N 148н).

Что касается срока полезного использования безвозмездно полученных объектов ОС, то он в целях принятия объектов к бюджетному учету и начисления амортизации определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации (п. 15 Инструкции N 148н).

Бухгалтерский учет сумм начисленной амортизации

Бухгалтерские записи, отражающие суммы амортизации, начисленной по объектам ОС, приведены в п. 49 Инструкции N 148н. Рассмотрим их.

          Содержание операции           
    Дебет    
      Кредит      
Начислена амортизация на объекты ОС     
1 401 01 271 
2 106 04 340
1 (2) 104 00 410  
Списана сумма начисленной амортизации   
при выбытии, списании, реализации и
безвозмездной передаче
амортизированного объекта ОС
(полностью)
0 104 00 410 
0 101 00 410      
Отражена сумма ранее начисленной        
амортизации в рамках безвозмездного
получения объектов ОС:
- от учреждений, подведомственных       
одному главному распорядителю
(распорядителю)
0 304 04 000 
0 104 00 410      
- от учреждений других уровней          
бюджетов
0 401 01 151 
0 104 00 410      
- от учреждений, подведомственных       
разным главным распорядителям
(распорядителям) одного уровня бюджета
0 401 01 180 
0 104 00 410      
- от учреждений, подведомственных       
одному главному распорядителю
(распорядителю), в рамках приносящей
доход деятельности
2 401 01 180 
2 104 00 410      
- от государственных и муниципальных    
организаций, иных организаций, а также
физических лиц
0 401 01 180 
0 104 00 410      
Отражена сумма ранее начисленной        
амортизации при безвозмездной передаче
объектов ОС:
- учреждениям, подведомственным одному  
главному распорядителю (распорядителю)
0 104 00 410 
0 304 04 000      
- учреждениям других уровней бюджетов   
0 104 00 410 
0 401 01 251      
- организациям (за исключением          
государственных и муниципальных)
0 104 00 410 
0 401 01 242      
- учреждениям, подведомственным разным  
главным распорядителям
(распорядителям) одного уровня бюджета
0 104 00 410 
0 401 01 241      
- учреждениям, подведомственным одному  
главному распорядителю
(распорядителю), в рамках приносящей
доход деятельности
2 104 00 410 
2 401 01 241      
- государственным и муниципальным       
организациям, иным организациям, а
также физическим лицам
0 104 00 410 
0 401 01 241      

Списание (выбытие) объектов ОС

Числящиеся на балансе учреждений здравоохранения объекты ОС списываются с бюджетного учета по причине их непригодности к дальнейшей эксплуатации, вследствие хищения, при продаже, безвозмездной передаче. Операции по выбытию объектов ОС оформляются следующими документами (п. 22 Инструкции N 148н):

В ряде случаев к вышеперечисленным актам прилагаются дополнительные документы, подтверждающие правомерность совершения операции по списанию объектов ОС. Отдельные ведомства устанавливают свой порядок списания объектов ОС с определением перечня документов, которые следует оформить помимо акта на списание. Например, в целях упорядочения процедуры выбытия объектов ОС Федеральное медико-биологическое агентство (ФМБА) Приказом от 01.12.2006 N 367 (далее - Приказ N 367) утвердило для подведомственных ему территориальных органов и федеральных государственных учреждений (далее - подведомственные учреждения) Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС.

Бухгалтерские записи по списанию объектов ОС приведены в п. 22 Инструкции N 148н. Рассмотрим их.

          Содержание операции           
    Дебет    
      Кредит      
Списание объектов ОС, пришедших в       
негодность:
- в сумме начисленной амортизации       
0 104 00 410 
0 101 00 410      
- в сумме остаточной стоимости          
0 401 01 172 
0 101 00 410      
Списание объектов ОС, пришедших в       
негодность вследствие стихийных
бедствий и иных чрезвычайных ситуаций:
- в сумме начисленной амортизации       
0 104 00 410 
0 101 00 410      
- в сумме остаточной стоимости          
0 401 01 273 
0 101 00 410      
Списание объектов ОС при их продаже,    
вследствие недостачи, хищений по
балансовой стоимости:
- в сумме начисленной амортизации       
0 104 00 410 
0 101 01 410      
- в сумме остаточной стоимости          
0 401 01 172 
0 101 01 410      
Списание с бюджетного учета             
безвозмездно переданных объектов ОС в
рамках:
- движения между учреждениями,          
подведомственными одному главному
распорядителю (распорядителю)
0 304 04 310 
0 101 00 410      
- движения между учреждениями разных    
уровней бюджетов
0 401 01 251 
0 101 00 410      
- передачи объектов организациям, за    
исключением государственных и
муниципальных
1 401 01 242 
1 101 00 410      
- движения между учреждениями,          
подведомственными разным главным
распорядителям (распорядителям) одного
уровня бюджета
1 401 01 241 
1 101 00 410      
- передачи государственным и            
муниципальным организациям
1 401 01 241 
1 101 00 410      
- движения между учреждениями,          
подведомственными одному главному
распорядителю (распорядителю), в
рамках приносящей доход деятельности
1 401 01 241 
1 101 00 410      
Внимание! В соответствии с п. 22 Инструкции N 148н до составления и утверждения актов на списание разборка и демонтаж объектов ОС не допускаются.

Пример 2. На балансе больницы числится оборудование стоимостью 56 000 руб. Срок его полезного использования - 24 мес. По истечении 17 мес. оборудование сломалось, гарантийный срок истек. Месячная норма амортизации - 4,17% (1 x 100% / 24 мес.). По причине невозможности дальнейшей эксплуатации оборудование списано с бюджетного учета. Операции совершаются в рамках бюджетной деятельности.

Сумма начисленной по оборудованию амортизации равна 39 698,4 руб. (56 000 руб. x 4,17% x 17 мес.).

Остаточная стоимость оборудования - 16 301,6 руб. (56 000 - 39 698,4).

В бухгалтерском учете выбытие объекта отражается следующими записями:

        Содержание операции         
    Дебет    
   Кредит   
 Сумма,  
руб.
Списано пришедшее в негодность      
оборудование:
- на сумму начисленной амортизации  
1 104 00 410 
1 101 01 410
39 698,4 
- на оставшуюся несамортизированной 
его стоимость
1 401 01 172 
1 101 01 410
16 301,6 

Порядок списания периодических изданий, приобретенных для библиотечного фонда

Порядок списания периодических изданий (журналов, газет и т.п.), приобретенных для комплектования библиотечного фонда, заслуживает особого внимания. Дело в том, что после списания они подлежат учету на забалансовом счете 23 "Периодические издания для пользования".

Периодические издания учитываются в условной оценке 1 руб. за один объект учета - номер журнала, годовой комплект газеты. Их списание оформляется Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144). Аналитический учет по счету ведется по объектам учета в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.

Предлагаем рассмотреть порядок списания периодических изданий на примере.

Пример 3. Учреждение оформило подписку на периодическое издание (газету) для комплектования библиотечного фонда на сумму 4800 руб.

Бухгалтер при отражении этой операции сделает следующие записи:

         Содержание операции          
   Дебет    
   Кредит   
 Сумма, 
руб.
                     В рамках бюджетной деятельности                     
Произведена оплата счета по подписке  
1 302 09 560
1 304 05 226
4800    
Списаны расходы по подписке           
1 401 01 226
1 302 09 730
4800    
Принят к учету годовой комплект       
газеты (в конце года)
23          
1       
                  В рамках приносящей доход деятельности                 
Произведена оплата счета по подписке  
2 206 09 830
2 201 01 610
(226 КОСГУ)
4800    
Списаны расходы по подписке (в конце  
каждого месяца)
(4800 руб. / 12 мес.)
2 106 04 340
(226 КОСГУ)
2 302 09 730
400     
Зачтен аванс (в конце месяца)         
2 302 09 830
2 206 09 660
400     
Принят к учету годовой комплект       
газеты (в конце года)
23          
1       

Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС, установленный ФМБА

Как уже упоминалось ранее, ФМБА Приказом N 367 установило для подведомственных ему учреждений Порядок списания, передачи и реализации объектов ОС. Поскольку ФМБА относится к системе здравоохранения, предлагаем читателям ознакомиться с этим Порядком.

Списание объектов ОС, пришедших в негодность

Для определения нецелесообразности и непригодности использования объектов ОС, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации приказом руководителя подведомственного учреждения создается постоянно действующая комиссия, в состав которой входят руководитель учреждения или его заместитель (председатель комиссии), главный бухгалтер (его заместитель), лица, на которых возложена ответственность за сохранность имущества, другие работники.

В компетенцию комиссии входят (п. 1 Приложения 3 к Приказу N 367):

Если стоимость объекта ОС менее 50000 руб. (за исключением зданий, сооружений и автотранспортных средств), то решение о его списании принимается подведомственным учреждением самостоятельно по согласованию с территориальными органами Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (далее - ТО агентства по имуществу) (п. 1.1 Приказа N 367). В этом случае комиссия подведомственного учреждения на числящиеся у него на балансе и подлежащие списанию ОС оформляет акты на списание и представляет их в ТО агентства по имуществу, который ставит на акте отметку о том, что не возражает против списания объектов ОС, указанных в акте.

Списание объекта ОС стоимостью 50000 руб. и выше необходимо согласовывать, помимо ТО агентства по имуществу, еще и с ФМБА. В этом случае акт на списание объекта сначала представляется в отдел бухгалтерского учета, отчетности и контроля Планово-финансового управления ФМБА для вынесения его на рассмотрение комиссии. Пакет документов подается в следующем составе (п.п. 3.1, 3.2, 3.3 Приложения 3 к Приказу N 367):

а) при списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств), пришедших в негодность:

б) при списании автотранспортных средств:

в) при списании объектов ОС, пришедших в негодное состояние в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций (умышленного уничтожения, порчи, хищения и т.п.), помимо перечня, указанного в п.п. "а", "б", документы, подтверждающие вышеназванные обстоятельства:

После получения от ФМБА разрешения на списание объектов ОС акт направляется в ТО агентства по имуществу.

Безвозмездная передача и реализация объектов ОС

Безвозмездная передача, а также реализация объектов ОС производятся в соответствии с приказом руководителя подведомственного учреждения по согласованию с ФМБА. Для получения разрешения на безвозмездную передачу или реализацию объектов ОС в отдел бухгалтерского учета, отчетности и контроля Планово-финансового управления ФМБА представляются следующие документы (п.п. 3.4, 3.5 Приложения 3 к Приказу N 367):

а) при безвозмездной передаче объектов ОС:

б) при реализации автотранспортных средств:

Списание с баланса объектов ОС, пришедших в негодность, при их продаже, безвозмездной передаче осуществляется подведомственными учреждениями ФМБА после получения согласованных с ФМБА и ТО агентства по имуществу документов. Дата актов о списании объекта ОС и группы объектов ОС является датой фактического списания этих объектов с баланса и проставляется после вышеуказанного согласования (п. 4 Приложения 3 к Приказу N 367).

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Т.СИЛЬВЕСТРОВА