Мудрый Юрист

Объект налога как правовое основание налогообложения

Кучеров И.И., заведующий кафедрой налогового права ВГНА Минфина России, заслуженный юрист Российской Федерации, профессор, доктор юридических наук.

Статья "Объект налога как правовое основание налогообложения" рассматривает объект налога как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. В статье уделяется внимание анализу отдельных положений законодательства в целях конкретизации правовых связей, которые получили закрепление в юридических конструкциях налогов.

В самом начале изложения позволим себе заключить, что объект налога, по сути, есть определенная налогообразующая связь, объединяющая предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа, возникает в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь. Рассмотрим подробнее с правовой точки зрения ее содержание и момент возникновения.

Следует принять во внимание, что правовая сущность исследуемого нами основания налогообложения долгое время практически не поддавалась идентификации. Это приводило к тому, что за объект налога зачастую принимался предмет или источник налогообложения - либо какой-либо иной элемент. Так, например, И.И. Янжул, обстоятельно разбирая элементы налогообложения, фактически отождествлял объект с источником налога, поскольку, по его мнению, таковым служило имущество граждан <1>. Во многом сходная точка зрения, в соответствии с которой объект есть источник налога, которым может выступать чистый доход, обнаруживается и в одной из работ того времени <2>. Имела место также позиция, в основу которой положен сугубо экономический подход, согласно которому объект налога рассматривался как "основание, которым определяется податная способность лица, и с которым соизмеряется подать" <3>. Под податным источником В.Г. Яроцкий понимал сумму ценностей, из которых уплачиваются налоги, т.е. имущество или доход. Однако в качестве объекта налога им определялся источник дохода или доход, на которые падают или с которого взимаются налоги. Тем самым также допускалось смешение понятий объекта и источника налога <4>. Еще один дореволюционный финансист, Л.В. Ходский, под объектом налога понимал тот предмет, на который "распространяется обложение". Среди практических объектов налога им назывались: человек в "смысле трудовой силы, обеспечивающей некоторый заработок или доход, имущество как возможный фактор дохода"; действительный доход; некоторые действия, с которыми обыкновенно связывается получение дохода или обогащения; потребляемое имущество или "расход, по которому можно предполагать большую или меньшую налогоспособность податных субъектов" <5>. Несколько позднее А.А. Соколов определял источник налога как "фонд, за счет которого налоги уплачиваются", а объект налогообложения как "все то, на что падает налог или к чему приурочивается взимание налога". Однако ученый не различал объект и предмет налогообложения <6>.

<1> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права. Т. 3. М., 2002. С. 250.
<2> См.: Курс финансового права / Сост. Д. Львов. Казань, 1887. С. 293.
<3> См.: Патлаевский И. Курс финансового права. Одесса, 1885. С. 150.
<4> См.: Яроцкий В.Г. Финансовое право. СПб., 1898. С. 170.
<5> См.: Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. Пособие по финансовой науке. СПб., 1901. С. 93.
<6> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 88 - 89.

Следует заметить, что отсутствие определенности в этом вопросе присутствует и у зарубежных авторов. Так, в работе "Систематический очерк по налоговому праву" известные немецкие теоретики налогового права К. Типке и Й. Ланг высказывают мнение, что юридическое понятие "объект налога" соответствует экономическому понятию "имущество, подлежащее налогообложению" <7>. Это указывает на то, что на теоретическом уровне объект налога и предмет налогообложения фактически отождествляются.

<7> См.: Tipke, Lang Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss 12. Vellig iberarbeitete Auflage Verlag Dr. Otto Schmidt KG. Kiiln. 1989. P. 140.

Существенный вклад в дело определения объекта налога внес известный отечественный специалист в области финансового права С.Д. Цыпкин, который исходил из того, что он возникает в результате действий субъекта налогового права. В одной из своих работ ученый указал в качестве объекта налогообложения фактический состав, порождающий обязанность уплаты налога <8>. У отдельных зарубежных авторов в этой связи упоминается так называемый порождающий факт. Так, например, французский исследователь Ф. Левебвр отмечает, что правопорождающим фактом будет являться "факт, при помощи которого реализуются закрепленные законом условия для взимания налога" <9>. В совместной работе Ж. Гросклауда и Ф. Маршессу также встречается определение порождающего налог факта. В частности, авторами отмечается, что "факт, порождающий налог, рассматривается как происшествие (событие), появление которого является основанием для возникновения налоговой обязанности" <10>.

<8> См.: Советское финансовое право / Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М., 1982. С. 175.
<9> См.: Francis Lefebvre. Memento Pratique. Fiscal 2000. Paris, 2000. P. 707.
<10> См.: Jacque Grosclaude, Philippe Marchessou. Droit fiscal general. 3-e edition. Paris; Dalloz, 2001. P. 9.

В современной отечественной теории налогового права определение объекта налогообложения как юридического факта, который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога, серьезных возражений не встречает. Принимая безоговорочно это положение, тем не менее попытаемся выяснить, какие именно юридические факты и с какого момента непосредственно порождают интересующую нас налогообразующую связь.

Согласно общей теории права юридические факты - это конкретные социальные обстоятельства (события, действия), вызывающие в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий - возникновение, изменение или прекращение правовых отношений <11>. Эти факты имеют согласно закону юридическое значение в качестве правового основания (условия), необходимого для реализации нормы права <12>. Юридический факт порождает возникновение индивидуально-определенных правоотношений между конкретными субъектами, т.е. возникновение конкретных прав и обязанностей сторон. Таким образом, юридические факты являются основанием возникновения как правоотношений вообще, так и финансовых и налоговых правоотношений в частности.

<11> См.: Общая теория государства и права. Академический курс в 2 томах. Т. 2. Теория права / Отв. ред. М.Н. Марченко. М., 1998. С. 281.
<12> См.: Нерсесянц В.С. Общая теория государства и права. М., 1999. С. 506.

При всем многообразии налоговых правоотношений их ядро составляют отношения, возникающие непосредственно в связи с уплатой налога. Содержание этого правоотношения заключается в исполнении налогоплательщиком соответствующей обязанности. С правовой точки зрения любая юридическая обязанность, в том числе и обязанность по уплате налогов, есть юридическая мера должного поведения участника правоотношения, соответствующего его субъективному праву. По своей правовой природе налоговая обязанность является одной из разновидностей публичных правовых обязанностей, которые возлагает государство на физических лиц и на организации. Заключается она в обязанности заплатить налог в определенном размере и в установленный срок. Общую с налоговой обязанностью правовую природу проявляют, например, воинская повинность, обязанность сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам, обязанность сдавать государству добытые из недр драгоценные металлы и камни и др. Основной отличительной особенностью налоговой обязанности является то, что она относится к классу денежных повинностей и предусматривается законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. Объект налога, по нашему мнению, и является тем самым юридическим основанием, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога. К сожалению, приведенное в ст. 38 НК РФ определение объекта налогообложения вряд ли может служить существенным подспорьем в деле его понимания. Во всяком случае, легальное определение его посредством перечисления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иных объектов, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, практически ничего не дает для целей категорирования. В этой связи обоснованно отмечается, что в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового. Законодатель привел лишь отдельные виды экономической деятельности, с которыми связывается обязанность уплаты того или иного налога, оставив при этом их перечень открытым <13>. Справедливости ради следует отметить, что ситуация отсутствия законодательного закрепления объекта налога как юридического факта характерна не только для отечественного, но и для зарубежного законодательства. Во всяком случае, соответствующие пробелы обнаруживаются в налоговом законодательстве Германии, Италии, Франции и ряда других стран. Таким образом, искомое понятие может быть получено лишь посредством теоретических построений.

<13> См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2003. С. 18 - 19.

Не изменяя принятой нами концепции понимания объекта налога как некоего юридического факта, попытаемся разобраться в этом сложном вопросе. При определении объекта налога в первую очередь необходимо учитывать, что все юридические факты по волевому признаку подразделяются на события и действия <14>. Полагаем, что объекты налога следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. Непредсказуемость же событий, т.е. обстоятельств, которые объективно не зависят от воли и сознания людей, не позволяет связывать с ними налогообложение в принципе, поэтому из числа интересующих нас юридических фактов их в целом следует исключить. По крайней мере, служить самостоятельным основанием для возникновения налоговой обязанности они не могут. Тем не менее возможны случаи, когда в качестве основания возникновения налоговой обязанности рассматривается совокупность юридических фактов, одним из которых вполне может являться юридический факт - событие. Подобная сложная юридическая конструкция встречается у поимущественных налогов, которые в качестве основания возникновения налоговой обязанности наряду с фактом владения имуществом имеют также факт истечения определенного срока такого владения.

<14> См.: Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 2000. С. 339 - 341.

Что касается действий, то они, как известно, в теории подразделяются на правомерные и неправомерные. В связи с этим возникает вопрос относительно того, какие действия могут привести к возникновению интересующего нас юридического факта. Налогообложение в большинстве своем связывается все же с правомерными действиями, по крайней мере, не в отечественной правовой традиции облагать налогами доходы, полученные незаконным путем, хотя следует отметить, что в отдельных странах подобное обстоятельство не является препятствием для налогообложения и обязанность по уплате налогов может быть связана с доходами от незаконной предпринимательской деятельности, включая торговлю оружием, наркотиками и т.д. Не вдаваясь подробно в этическую сторону подобных подходов в налогообложении, в последующем изложении, тем не менее, будем исходить из того, что объектом налога могут быть лишь правомерные действия.

Вместе с тем далеко не любое даже правомерное действие способно породить налоговую обязанность. Во внимание должны приниматься исключительно те факты, правовым последствием которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является уплата налоговых платежей. Иными словами, речь идет о тех юридических фактах, которые имеют своим последствием определенный результат, а именно некое экономическое основание, обуславливающее возникновение налоговой обязанности. К примеру, по смыслу ст. ст. 357 и 358 НК РФ объектом транспортного налога является факт регистрации транспортного средства на конкретное лицо.

Между тем, определяя объект налога, следует учитывать, что юридические факты могут выступать в правовом регулировании в составе так называемых комплексов фактов. В соответствии с общей теорией права последние подразделяются на группу юридических фактов и фактический состав.

Группа юридических фактов включает несколько фактов, каждый из которых имеет одно и то же правовое последствие. В качестве примера ситуации, когда объект налога составлен из нескольких фактов, может служить юридическая конструкция налога на добавленную стоимость. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по этому налогу является факт совершения налогоплательщиком любой из следующих операций, включая реализацию товаров (работ, услуг); передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно, совершение каждой такой операции имеет своим правовым последствием возникновение налоговой обязанности.

Объектом налога может быть также фактический состав, т.е. такой комплекс фактов, в котором факты пребывают в определенной взаимосвязи и взаимообусловленности. В случае с фактическим составом правовое последствие наступает лишь при наличии всех фактов, его составляющих, одновременно. При этом очевидно, что речь может идти в данном случае исключительно о завершенном фактическом составе, т.е. о таком составе, в котором процесс накопления юридических фактов завершен <15>. Ведь незавершенный состав, в котором этот процесс все еще продолжается, вряд ли может служить в данном случае надежным правовым основанием. По завершении процесса количественных изменений как раз и возникают интересующие нас качественные изменения, иными словами, происходит своеобразный скачок, который переводит состав из состояния сугубо фактического в состояние юридическое. Принимая во внимание сложность правоотношений, в рамках которых возникает экономическое основание налога, и многообразие правовых связей, порождающих обязанность по уплате налогов, фактический состав следует также признать одним из возможных оснований налогообложения. В качестве характерного примера может служить объект по налогу на прибыль организаций. Согласно ст. 247 НК РФ объектом этого налога является получение доходов, уменьшенных на величину произведенных налогоплательщиком расходов. Представляется, что сама эта формула объекта в данном случае уже указывает на его сложный состав, поскольку получение налогооблагаемой прибыли складывается при наличии взаимосвязанных в пределах одного налогового периода как минимум двух фактических обстоятельств - факта получения дохода и факта осуществления связанных с ним расходов. На практике объект налога, как правило, складывается из множества подобных фактов, которые следуют один за другим.

<15> См.: Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. Саратов, 1980. С. 37.

В конечном счете объект налога можно определить как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. С точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте. При этом в первую очередь следует вести речь о таких юридических фактах, которые имеют документальное закрепление, поскольку, например, устные сделки, не предполагающие письменной формы их совершения, неудобны с точки зрения налогового администрирования.

Определение объекта налога является наиболее важным для юридической конструкции налога. В этом смысле следует согласиться с тезисом о том, что выбор объекта налогообложения является первичным, поскольку непосредственно связан с фундаментальными вопросами налогообложения о способности к уплате налога и об удобстве налога. И лишь в зависимости от избранного объекта и характеристик субъекта налога подбирается способ уплаты налога, связывающий объект и субъект налога <16>.

<16> См. подроб.: Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги (журнал). 2006. N 2.

Подводя промежуточный итог, следует признать, что юридическое значение в интересующем нас смысле обычно имеют факты, которые свидетельствуют о получении доходов, прибыли, приобретении имущества по тем или иным основаниям, увеличении его стоимости и т.д. При этом специфика юридического факта как объекта налогообложения, по мнению А.В. Чуркина, состоит в том, что с его помощью возникновение обязанности по уплате налога связано с непосредственным носителем этой самой обязанности. Следовательно, соответствующий юридический факт должен отражать определенную правовую связь между налогоплательщиком и экономическим основанием налога. Эта связь как юридическое основание взимания налога с конкретного налогоплательщика может иметь место лишь в отношении определенного предмета или явления материального мира <17>. Как правило, правовая связь субъекта налога с предметом налогообложения характеризуется либо обладанием этим лицом определенной вещью (отношения собственности и иные вещные отношения субъекта налога, в которых объектом выступает предмет налогообложения: имущество, транспорт, земля и т.д.), либо совершением этим лицом определенных волевых действий с предметами налогообложения (реализация товаров, работ и услуг, реализация подакцизных товаров, импорт товаров), с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налога. Такая связь должна быть тесной и устойчивой, в противном случае указанная обязанность не возникнет <18>.

<17> См.: Чуркин А.В. Указ. соч. С. 60.
<18> См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. С. 98 - 99.

Несмотря на то что объекты действующих налогов прописаны в законодательстве о налогах и сборах не совсем внятно с точки зрения соответствия приведенным выше теоретическим выкладкам, анализ отдельных положений позволяет в известной степени конкретизировать правовые связи, которые получили закрепление в их юридических конструкциях.

В первую очередь обращают на себя внимание объекты поимущественных налогов. Юридически конструкции этих налогов показательны тем, что у них правовая связь предмета налогообложения, представленного неким имуществом, и конкретного субъекта прежде всего связывается с правом собственности последнего на это имущество. К примеру, налог на имущество физических лиц в соответствии со ст. ст. 1 и 2 Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" <19> имеет своим объектом исключительно факт наличия права собственности на жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Однако этим примером дело не ограничивается, поскольку право собственности является определяющим основанием в юридических конструкциях целого ряда налогов. В этой связи справедливо отмечается, что право собственности, являющееся базисом личных прав и свобод, служит также публичным интересам налогообложения <20>.

<19> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362.
<20> См.: Певницкий С.Г. Собственность: некоторые налоговые аспекты. Соотношение конституционных гарантий и фискального интереса // Финансовое право. 2005. N 7.

Вместе с тем налогообразующая связь не всегда сводится исключительно к праву собственности в целом. Ее основу может вполне составлять и одно из правомочий, составляющих в соответствии со ст. 209 ГК РФ право собственности, включая владение, пользование и распоряжение, а также производное от этого права право доверительного управления имуществом. Подтверждением этого служит содержание ст. 374 НК РФ, которое указывает на то, что объектом налога на имущество организаций является факт учета на балансе организаций в качестве основных средств движимого и недвижимого имущества, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесенное в совместную собственность.

Из содержания ст. ст. 388 и 389 НК РФ следует, что объектом земельного налога является факт обладания тем или иным лицом земельным участком, причем как на праве собственности, так и на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. Если же имеет место право безвозмездного срочного пользования земельным участком или его аренда, которые по определению характеризуются гораздо меньшей устойчивостью правовой связи предмета и субъекта, то объект указанного налога отсутствует.

Юридическая конструкция транспортного налога, также относящегося на счет поимущественных налоговых платежей, по смыслу ст. 358 НК РФ исходит при определении объекта из факта регистрации транспортного средства, который и имеет в этом случае определяющее значение. Вместе с тем в соответствии с правилами регистрации транспортных средств по общему правилу транспортные средства регистрируются за собственниками транспортных средств. Кроме того, транспортные средства могут быть зарегистрированы за лицами, которые от имени собственников на законных основаниях владеют, пользуются и распоряжаются этими транспортными средствами.

Отдельную группу составляют объекты налогов на доходы (прибыль). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Так, согласно ст. 209 НК РФ, объектом налога на доходы физических лиц является факт получения дохода, который возникает в результате выплаты тому или иному физическому лицу заработной платы, дивидендов, процентов, страховых выплат, дохода от использования авторских прав или иных смежных прав, дохода от сдачи в аренду или иного использования имущества, дохода от реализации имущества, пенсий, пособий, стипендий и иных поступлений как в денежной, так и в натуральной форме. Все вышеперечисленное есть не что иное, как различные виды (формы) доходов, некоторые из которых имеют законодательное определение. Так, в ст. 43 НК РФ, например, определено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, в том числе в виде процентов по привилегированным акциям, по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально доле в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Процентами же признаются любые заранее заявленные (установленные) доходы, в том числе в виде дисконта, полученные по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Предполагается, что все указанные доходы поступают в собственность физического лица.

Объект налога на прибыль фактически представляет собой частный случай дохода, получаемого организациями, при определении которого учитываются расходы, связанные с его получением. Согласно ст. ст. 247 и 248 НК РФ прибыль возникает в результате уменьшения доходов организации от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов (доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и т.д.) на величину произведенных ею расходов. В данном случае также предполагается, что соответствующая прибыль поступает в собственность организации.

В ряду подобных налоговых платежей присутствует и единый социальный налог. Объект этого налога, по смыслу ст. 236 НК РФ, составляют факты начисления налогоплательщиком в пользу физических лиц выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом обращает на себя внимание то, что юридическая конструкция данного налога не связывает возникновение его объекта с фактами осуществления выплат в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество и имущественные права, а также договоров, связанных с передачей в пользование такого имущества. Основная особенность этого налога проявляется в том, что его объектом является факт начисления выплат и иных вознаграждений в пользу одних лиц, а его плательщиком является другое лицо, которое получателем этих выплат и вознаграждений не является, но осуществило соответствующие начисления по тем или иным основаниям.

Отдельную группу составляют налоги, объектом которых являются операции. Налогово-правовое регулирование довольно широко трактует термин "операция", поскольку на его счет относятся различного рода сделки, а также определенные действия, таковыми не являющиеся. К числу налоговых платежей, имеющих подобную юридическую конструкцию, в частности, относится налог на добавленную стоимость. Объект этого налога, как мы уже знаем, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ составляют отдельные операции, в частности реализация товаров (работ, услуг). Такая реализация, согласно ст. 39 НК РФ, означает передачу на возмездной основе права собственности на товары другому лицу, а также возмездное осуществление работ и оказание услуг другому лицу. Вместе с тем в соответствии с юридической конструкцией налога на добавленную стоимость реализацией товаров (работ, услуг) по общему правилу признается также передача их кому-либо на безвозмездной основе. Объект этого налога, кроме того, составляет такая операция, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, которая, безусловно, связана с обретением права собственности на эти товары. Однако налогообложению подлежат и отдельные операции, в результате совершения которых передачи права собственности не происходит, в частности передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Определенной спецификой в этом смысле отличаются объекты акцизов. Так, по смыслу ст. 182 НК РФ их объектом признается факт совершения организацией или индивидуальным предпринимателем определенных операций, включая реализацию произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализацию предметов залога и передачу подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом реализация подакцизных товаров возникает при передаче прав собственности на них одним лицом другому как на возмездной, так и безвозмездной основе, а также использовании их при натуральной оплате. Однако передача собственности не является определяющим признаком налогооблагаемых операций. В качестве объекта определены также факты передачи подакцизных товаров, не предполагающие смену собственника, например передача их для собственных нужд или передача товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья. Таким образом, юридическое значение в данном случае имеет факт передачи подакцизных товаров вообще, а не факт смены их собственника. Соответственно, гражданско-правовые последствия тех или иных действий определяющего значения в данном случае не имеют.

Примером того, когда объект связывается с определенными действиями, а не с возникновением или изменением какого-либо имущественного права, может также служить водный налог. Согласно ст. 333.9 НК РФ, объект этого налога возникает по факту осуществления налогоплательщиком специального или особого водопользования. В частности, объект налога имеет место в случае фактического забора воды из водного объекта либо использования его для целей энергетики или сплава леса, а также использования в определенных целях акватории водного объекта.

Довольно примечательный юридический факт положен в основу юридической конструкции налога на игорный бизнес. По этому налогу возникновение объекта, согласно ст. 366 НК РФ, связывается с фактом регистрации игрового стола, игрового автомата, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы в налоговом органе, которая предваряет их установку. Наличие у налогоплательщика права собственности или иных прав в отношении указанных предметов существенного значения не имеет. Определяющим для налогообложения в данном случае является именно факт их установки в игорном заведении.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что объектами поимущественных налогов (налог на имущество физических лиц, налог на имущество организаций, налог на землю) по общему правилу являются факты возникновения у того или иного лица в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений права собственности на имущество и имущественные права, либо отдельных составляющих это право правомочий, таких как владение, пользование и распоряжение, а также производного от права собственности права доверительного управления. Кроме того, их объектами могут являться существующие наряду с правом собственности отдельные вещные права лиц, не являющихся собственниками, включая факты наличия у этих лиц права пожизненного наследуемого владения или права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. В ряду таких вещных прав также присутствует право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом. Такие налоги, как налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций, имеют своими объектами соответственно факты получения налогоплательщиком в той или иной форме дохода либо прибыли. В свою очередь, их получение связывается с возникновением у него права собственности на денежные средства и иное имущество. Объединяет все эти налоги то, что в основу их объектов положен юридический факт возникновения права собственности на денежные средства и имущество, а также отдельных составляющих это право правомочий либо определенных вещных прав.

Довольно распространенными являются налоги, объекты которых связываются с фактом совершения определенных операций. Например, объект налога на добавленную стоимость возникает в результате совершения операций по реализации товаров, работ и услуг, что сопровождается переходом права собственности от одного лица к другому. Однако этот же налог в качестве объекта предусматривает также и иные операции, вовсе не связанные с переходом права собственности. Сходную юридическую конструкцию имеют акцизы. Подобные налоги фактически образуют обособленную группу налогов, объекты которых могут иметь смешанную правовую природу.

Наконец, существуют и такие налоги, объекты которых возникают исключительно по факту совершения определенных действий, без учета их гражданско-правового содержания. К числу таких налоговых платежей относятся, например, водный налог и налог на игорный бизнес.