Мудрый Юрист

Инвентаризация: работаем по правилам

"Российские аптеки", 2009, N 8

Инвентаризация является обязательным общехозяйственным мероприятием для любого предприятия, а также элементом учетной политики. Увы, на практике во многих организациях эта процедура осуществляется с нарушением установленных правил.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики, помимо рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, правил документооборота, утверждается и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации. Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, подлежащих проверке, определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете"). Эти исключительные случаи возникают в следующих ситуациях:

Порядок, правила проведения инвентаризации, оформление результатов инвентаризации определены в "Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49 (далее - МУИИФО).

При инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ) необходимо также руководствоваться "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н.

Для проведения инвентаризации на предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 МУИИФО), в состав которой включаются представители администрации, бухгалтерии, другие специалисты, в т.ч. представители службы внутреннего аудита или независимые аудиторы. Если объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель предприятия.

Для оформления результатов инвентаризации используются типовые унифицированные формы, утвержденные:

Перед проведением инвентаризации товаров руководитель организации издает приказ о ее проведении (форма N ИНВ-22), в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки и причины проведения инвентаризации, а также сроки, в течение которых результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерскую службу.

После того как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий. В период подготовки к инвентаризации проверяется организация складского хозяйства предприятия, в т.ч. наличие пожарно-охранной сигнализации. Помимо этого устанавливается, созданы ли надлежащие условия для хранения МПЗ, имеются ли в наличии закрываемые складские помещения, сейфы, емкости для хранения, оснащены ли места хранения товаров необходимыми измерительными приборами, существует ли контроль над вывозом товаров с территории торговой организации и т.д. Помимо этого, инвентаризационная комиссия должна в обязательном порядке проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры о полной материальной ответственности указанных лиц.

По окончании проверки опись (N ИНВ-3) передается в бухгалтерскую службу предприятия. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи МПЗ, и сравнивают данные бухучета с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением N 88. Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, т.к. в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухучета товаров с данными инвентаризационной описи N ИНВ-3.

УЧЕТ ИЗЛИШКОВ

Иногда в ходе инвентаризации выявляется имущество (материалы, готовая продукция, товары), по какой-либо причине не отраженное в бухучете. В этом случае инвентаризационной комиссии следует установить причины возникновения излишков и определить виновных лиц.

В бухгалтерском учете предприятия излишки приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

Излишки приходуются следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 10.1 "Материалы" субсчет "Сырье и материалы" (43, 41 "Готовая продукция", "Товары") - Кредит счета 91.1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

При дальнейшем использовании выявленных излишков (реализация, дальнейшее использование в производственном процессе) для целей бухучета они признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 7, 8 Положения по бухучету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).

В налоговом учете предприятия стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, признается внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК РФ). Если выявленные излишки используются в дальнейшем в производственном процессе (например, излишки сырья используются для производства ЛС), формируя материальные расходы, то стоимость таких расходов определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода в виде стоимости излишков МПЗ, выявленных в результате инвентаризации (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, стоимость излишков, включаемых в материальные расходы, рассчитывается по формуле:

    рыночная стоимость расходов,   x   ставка налога
учтенная в доходах на прибыль (24%) <*>.
<*> С 2009 г. - 20%.

В то же время, если предприятие захочет продать выявленное (полученное) таким образом сырье, то руководствоваться приведенными правилами уже нельзя.

Эти правила действуют только в отношении тех МПЗ, которые учитываются в составе материальных расходов. А вот расходы при реализации имущества (в т.ч. МПЗ) определяются в особом порядке, установленном ст. 268 НК РФ.

Напомним, что согласно подпункту 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Однако у имущества, которое выявлено при проведенной инвентаризации, цены приобретения нет. А специального порядка определения цены приобретения такого имущества при его реализации гл. 25 НК РФ не установила.

Минфин России по данному вопросу разъясняет, что доходы от реализации МПЗ, выявленных при инвентаризации, подлежат уменьшению на их стоимость, которая определяется в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Иными словами, они уменьшаются на сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ (Письма Минфина РФ от 15.06.2007 г. N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 г. N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 г. N 03-03-06/1/146).

Что касается реализации излишков готовой продукции, то налоговики считают, что при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы от такой реализации на их рыночную стоимость не уменьшаются, поскольку расходы на производство выявленных в процессе инвентаризации излишков готовой продукции не учитываются (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 09.02.2004 г. N 26-12/08042).

Арбитражные суды солидарны с налоговыми органами в этом вопросе. Подтверждением тому может служить Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 г. по делу N А48-550/05-8.

УЧЕТ НЕДОСТАЧ В ПРЕДЕЛАХ НОРМЫ

Недостача при инвентаризации МПЗ встречается на практике гораздо чаще, чем излишки. В бухгалтерском учете недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (подпункт "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и отражается следующими проводками:

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в составе материальных расходов (подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Отметим, что ст. 7 Федерального закона РФ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ разрешено до утверждения норм естественной убыли применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Фармпредприятия в настоящее время руководствуются нормами естественной убыли, которые утверждены следующими документами:

УЧЕТ НЕДОСТАЧ СВЕРХ НОРМЫ

Если в ходе инвентаризации выявлена недостача имущества сверх норм, то она в бухгалтерском учете в случаях выявления виновных лиц относится за их счет и оформляется следующими проводками:

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 241 ТК РФ). Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ).

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения (ст. 247 ТК РФ). В случае если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Если же виновные лица не установлены либо суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации (подпункт "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ) и оформляются следующей проводкой:

Дебет счета 91.2 "Прочие расходы" - Кредит счета 94 "Недостачи и потери при порче ценностей" - на основании приказа руководителя при отсутствии виновных лиц.

В налоговом учете убытки от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах и в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, то предварительное следствие приостанавливается (подпункт 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). О приостановлении предварительного следствия следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). На основании подпункта 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления. Данный документ как раз и подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

Минфин России в своих Письмах от 02.05.2006 г. N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 г. N 03-03-04/1/141 разъясняет, что налогоплательщики вправе включать убытки от хищения имущества в расходы на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого.

Отдельно следует сказать о восстановлении НДС при обнаружении недостач. Имущество, недостача которого обнаружена инвентаризационной комиссией, не было использовано для операций, облагаемых НДС. На этом основании Минфин России в свое время сделал вывод о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету по такому имуществу (Письмо Минфина РФ от 31.07.2006 г. N 03-04-11/132).

В своем более позднем Письме от 14.08.2007 г. N 03-07-15/120 Минфин России вновь подтвердил свою прежнюю позицию: если налогоплательщик выявит, что имущество выбыло в связи с порчей, хищением либо по другим причинам без выявления виновных лиц, то НДС необходимо восстановить. Есть и примеры судебных решений, подтверждающих такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2005 г. N КА-А41/839-05).

В то же время ВАС РФ исходил из того, что восстанавливать НДС не нужно, т.к. НК РФ не предусматривает таких обязанностей налогоплательщика (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 г. N 10652/06).

Аудитор юридической

компании "Юнико-94"

И.Л.ТИТОВА