Мудрый Юрист

Исполнение работниками медучреждений государственных обязанностей

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 4

Работников учреждений здравоохранения привлекают к выполнению различных государственных обязанностей, в первую очередь тех, которые напрямую связаны с деятельностью таких учреждений. В частности, врачи и медперсонал могут быть задействованы в освидетельствовании и обследовании граждан, подлежащих постановке на воинский учет и призыву на военную службу. Не исключена обратная ситуация, когда военнообязанные работники учреждения здравоохранения призываются на военные сборы. Ситуации нестандартные, и у бухгалтера могут возникнуть вопросы по расчетам с работниками, привлекаемыми к выполнению таких обязанностей. Ответы на них читайте в данной статье.

Что обязывает работников исполнять гособязанности?

К числу обязательных мероприятий по обеспечению исполнения гособязанностей, предусмотренных ст. 5 Закона о воинской обязанности и военной службе <*>, относятся:

<*> Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ.

Порядок организации и проведения вышеперечисленных мероприятий в связи с исполнением воинской обязанности или поступлением на военную службу установлен Положением о военно-врачебной экспертизе <*>. В случае невозможности вынесения в ходе медосвидетельствования медицинского заключения о годности гражданина к военной службе по состоянию здоровья он направляется на амбулаторное или стационарное медобследование в медицинскую организацию. Кроме того, гражданин при постановке на воинский учет может быть направлен в медучреждение для проведения лечебно-оздоровительных мероприятий.

<*> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 25.02.2003 N 123.

Отметим, обязанность по проведению одной части мероприятий ст. 5 Закона о воинской обязанности и военной службе возложена на военкоматы, другой - на учреждения здравоохранения. Военкоматы занимаются организацией и проведением медицинского освидетельствования, медосмотра при постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу по контракту, поступлении в военные образовательные учреждения, призыве на военные сборы. Медучреждения проводят медицинское обследование при первоначальной постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу по контракту, поступлении в военные образовательные учреждения, призыве на военные сборы по направлению военных комиссариатов.

В ст. 5.1. Закона о воинской обязанности и военной службе говорится о том, что медицинское освидетельствование проводится врачами-специалистами: терапевтом, хирургом, невропатологом, психиатром, окулистом, оториноларингологом, стоматологом, а в случае необходимости - врачами других специальностей. В связи с этим военкоматам без врачей не обойтись. Это подтверждает норма п. 10 Положения о военно-врачебной экспертизе, согласно которой для проведения медицинского освидетельствования граждан руководители медучреждений по заявке военкомата могут выделять врачей-специалистов и медицинский персонал. При этом возможно привлечение военных врачей - специалистов по согласованию с командиром воинской части (военно-медицинского учреждения). В любом случае Законом о воинской обязанности и военной службе предусмотрены гарантии для граждан, участвующих в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу. Кроме того, гарантии предусмотрены ст. 170 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан освободить работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения работником государственных обязанностей в случае, если эти обязанности должны исполняться в рабочее время. При этом государственный орган, который привлек работника к исполнению гособязанностей, должен выплачивать ему за время исполнения этих обязанностей компенсацию в установленном законодательством размере. Компенсация выплачивается из средств финансового обеспечения, которое заложено в бюджете для соответствующих мероприятий.

Как обеспечивается исполнение гособязанностей?

Финансовое обеспечение мероприятий по исполнению воинской обязанности осуществляется (пп. 6, 7 ст. 5.1. Закона о воинской обязанности и военной службе):

Медицинское освидетельствование, медосмотр. Врачей и медперсонал, привлекаемых по заявке военкомата к проведению данных мероприятий, можно считать гражданами, участвующими в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу. За ними, так же как и за лицами, призываемыми на военные сборы, сохраняется место работы, им выплачивается средний заработок, возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы (п. 2 ст. 5 Закона о воинской обязанности и военной службе) <*>. Для врачей и медперсонала, привлекаемых к проведению медосвидетельствования и медосмотра, основными являются расходы по выплате среднего заработка. Затраты по найму помещения, проезду и другие связанные с переездом расходы тоже не исключены, но они больше относятся к военнообязанным лицам и лицам, призванным на военные сборы.

<*> Не входят в компенсационные выплаты и не подлежат возмещению транспортные, коммунальные расходы и расходы по содержанию имущества медучреждения (см. Постановление ФАС ДВО от 27.12.2005 N Ф03-А51/05-1/4497).

Теперь обратимся к Правилам компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" <*> (далее - Правила компенсации расходов). Пунктом 2 данного документа предусмотрена компенсация медучреждениям расходов, связанных с выплатой среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу в случае их участия в следующих мероприятиях:

<*> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704.

К сожалению, Правилами компенсации расходов не определен срок для перечисления денежных средств военными комиссариатами медучреждениям, осуществившим выплату среднего заработка. Заметим, ранее в соответствии с п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" <*> военкомату был отведен месяц для расчетов с учреждением по суммам полагающейся компенсации расходов. В настоящее время расходы по выплате среднего заработка при направлении врачей и медперсонала для проведения названных мероприятий компенсируются медучреждению за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерству обороны (п. 3 Правил компенсации расходов). Выплата осуществляется путем перечисления возмещаемых сумм на счета получателей на основании представляемых ими сведений о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). Кроме того, для подтверждения расходов необходимо представить заверенные в установленном порядке копии документов (в данном случае по выплате среднего заработка врачам и медицинскому персоналу). Если какие-либо из расходов, по которым учреждением может быть получена компенсация, не производились или отсутствуют документы, подтверждающие их фактическое осуществление, такие виды расходов в сведениях, направляемых в военный комиссариат, не указываются. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11 <**>. В нем также сказано, что военные комиссариаты не обладают полномочиями налоговых органов, поэтому не вправе требовать от учреждений произвести уплату каких-либо налогов с выплат работнику за время прохождения им военных сборов. Это забота налоговиков, которые, как и бухгалтер, должны знать, с каких выплат в пользу работников уплачиваются налоги.

<*> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157, утратило силу с 01.01.2005.
<**> Доведено до налоговых инспекций и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 03.07.2008 N ШС-6-3/473@.

Медицинское обследование проводится непосредственно медучреждениями. При этом произведенные расходы компенсируются не военкоматами, а Фондом обязательного медицинского страхования (ОМС). Об этом говорится в Письме ФФОМС от 17.02.2006 N 1136/30-3/и. В нем разъясняется порядок оплаты расходов медицинских учреждений на проведение обследования и лечебно-оздоровительных мероприятий граждан при постановке их на воинский учет и призыве на военную службу.

Согласно ст. 37.2. Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 обследование, гарантированный объем бесплатной медицинской помощи предоставляются гражданам в соответствии с Программой государственных гарантий оказания гражданам бесплатной медицинской помощи, утверждаемой в установленном порядке на каждый год <*>. Базовая программа ОМС реализуется за счет средств обязательного медицинского страхования. Именно из этих средств подлежат оплате расходы медорганизаций на медицинское обследование граждан при постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу, поступлении в военные образовательные учреждения, призыве на военные сборы, а также расходы на лечебно-оздоровительные мероприятия. В таком случае врачи исполняют свои трудовые обязанности в месте постоянной работы и зарплата выплачивается им в общеустановленном порядке.

<*> Программа государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на 2009 год утверждена Постановлением Правительства РФ от 05.12.2008 N 913.

Подведем небольшой итог. Тратить собственные денежные средства на заработную плату медперсонала, осуществляющего медицинское освидетельствование, осмотр или обследование, учреждение не обязано. Первое мероприятие финансируется за счет средств, выделенных военкоматам, второе - за счет средств обязательного медицинского страхования.

Как подсчитать средний заработок за время исполнения гособязанностей?

К расчету среднего заработка за время участия врачей и медперсонала в проведении медицинского освидетельствования и медосмотра особых требований не установлено. Поэтому он исчисляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922), то есть в общеустановленном порядке. При расчете средней заработной платы работников учитываются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, в том числе стимулирующего и компенсационного характера, независимо от источников, за счет которых они осуществляются. Однако следует помнить, что выплаты социального характера, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания и т.д.), при расчете среднего заработка не учитываются (п.п. 2, 3 Положения N 922).

В зависимости от режима работы средний заработок может быть рассчитан исходя из среднедневного или среднечасового заработка. Последний вариант предусмотрен для работников, в отношении которых установлен суммированный учет рабочего времени. Для них средний заработок за время исполнения гособязанностей определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику в периоде, подлежащем оплате.

В отношении работников, которые работают в традиционном режиме, в Положении N 922 не сказано, как рассчитывать средний заработок при выполнении государственных обязанностей - в календарных или рабочих днях. Обратимся к п. 9 Положения N 922, в котором говорится, что средний заработок определяется путем умножения среднедневного заработка на количество календарных или рабочих дней, то есть предусмотрены оба варианта. Однако в последнем абзаце нормы сказано, что, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни, на количество фактически отработанных дней. Данный подход предполагает использование среднего дневного заработка для того, чтобы рассчитать средний заработок работника по числу рабочих дней, в течение которых он исполнял обязанности вне места постоянной работы. Таким образом, по мнению автора, работникам, которым установлен оклад, средний заработок следует рассчитывать исходя из числа рабочих дней.

Пример. По заявке военкомата учреждение для медицинского освидетельствования выделило терапевта, который исполнял обязанности вне места постоянной работы в течение трех рабочих дней (с 14.01.2009 по 16.01.2009). В расчетном периоде (с 01.01.2008 до 01.01.2009) сотрудник отработал 200 рабочих дней, за которые ему было начислено 90 000 руб. Сотруднику помимо основной зарплаты (оклада) в расчетном периоде были начислены и произведены следующие выплаты: отпускные в размере 12 000 руб., пособие по временной нетрудоспособности - 2150 руб., материальная помощь - 5000 руб., вознаграждение по итогам работы за 2008 г. - 10 000 руб.

В расчетный период войдут фактически отработанные врачом дни. Время, приходящееся на отпуск и болезни, а также суммы, начисленные за эти периоды, из расчета следует исключить. Также не будет учитываться при расчете среднего заработка материальная помощь, являющаяся выплатой социального характера, не связанной непосредственно с выполнением работником трудовых обязанностей.

В итоге сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, составит 100 000 руб. (90 000 + 10 000). Средний дневной заработок будет равен 500 руб. (100 000 руб. / 200 дн.), а заработок, сохраняемый за время проведения в военкомате медицинского освидетельствования, составит 1500 руб. (500 руб. x 3 дн.).

Как учитывается время работников, участвующих в проведении военных мероприятий?

Для установления количества подлежащих оплате рабочих дней бухгалтеру нужно определить даты начала и окончания медицинского освидетельствования, к участию в котором привлекались врачи и медперсонал учреждения. О периоде проведения данного мероприятия можно судить по фактическому периоду участия работников в нем. Заметим, для военнообязанных работников, призванных на военные сборы, датой начала сборов считается наиболее ранняя из двух дат: день убытия из военкомата (пункта сбора) к месту проведения военных сборов или день зачисления в списки личного состава. Датой окончания военных сборов является день прибытия в военный комиссариат или день исключения из списков личного состава воинской части (п. 5 Положения о проведении военных сборов <*>). Основной документ, свидетельствующий о призыве сотрудника на военные сборы, - повестка из военкомата. В обратной ситуации, когда учреждение выступает в роли исполнителя услуг по проведению медосмотра (освидетельствования), документом, на основании которого работники отсутствуют, является заявка военного комиссара.

<*> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 N 333.

Как упоминалось ранее, на время исполнения государственных обязанностей за сотрудником сохраняется место работы, значит, у учреждения есть все основания включить этот период в трудовой стаж работника (п. 2 ст. 28 Закона о занятости населения <*>). Если исполнение гособязанностей приходится на запланированный отпуск, то он должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ). Может ли средний заработок, сохраняемый за врачами и медперсоналом, учитываться при расчете иных выплат работнику медучреждения?

<*> Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1.

Пособие по временной нетрудоспособности. В соответствии с п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, при расчете пособия по временной нетрудоспособности исключаются период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством и начисленные за этот период суммы. Поэтому нет оснований учитывать при определении пособия по нетрудоспособности средний заработок, сохраняемый за привлекаемыми к проведению медицинского освидетельствования (осмотра) врачами-специалистами и средним медперсоналом, несмотря на то что они продолжают исполнять свои трудовые обязанности, но только вне постоянного места работы (в военных комиссариатах) (Письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11).

Оплата отпуска. Согласно п. 5 Положения N 922 при исчислении отпускных не учитываются выплаты, произведенные из расчета среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством. Средний заработок, сохраняемый на время медицинского освидетельствования, осмотра, является одной из таких выплат, гарантированных законодательством. Поэтому он не учитывается при определении среднего заработка для оплаты отпуска работнику.

Единый социальный налог

Выплаты врачам и медперсоналу. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Таким образом, определяющей при включении в налоговую базу выплат в пользу работников является их связь с трудовыми отношениями работника и работодателя. По вопросу налогообложения выплаты среднего заработка врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения гособязанностей следует учитывать, что такие лица при направлении в военный комиссариат для проведения военно-врачебной экспертизы и медицинского освидетельствования граждан продолжают исполнять свои трудовые обязанности, но только вне постоянного места работы. При этом оснований, обязывающих вышеупомянутый персонал участвовать в таких мероприятиях вне рамок трудовых отношений, в настоящее время, по мнению Минфина, не имеется. В связи с этим выплаты указанным врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу признаются объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо N 03-04-07-02/11).

Однако судьи не разделяют мнение финансистов, считая, что полученные от военкомата компенсации среднего заработка работников медучреждения, участвовавших в мероприятиях по медицинскому освидетельствованию, не облагаются ЕСН (Определение ВАС РФ от 13.02.2009 N 440/09, Постановление ФАС ВВО от 22.09.2008 N А29-1061/2008). Автору такая позиция близка. Сохраняемый за врачами и медперсоналом средний заработок является в большей степени компенсационной выплатой, а не оплатой труда, предусмотренной трудовым договором.

Выплаты лицам, призванным на военные сборы. В отношении данных лиц Минфин высказывает иную точку зрения. Граждане призываются на военные сборы для исполнения государственных обязанностей, которые не входят в круг их служебных обязанностей как работников. Выплата среднего заработка за этот период не связана с выполнением обязанностей в рамках трудовых договоров, к тому же, как подчеркивает Минфин, она производится за счет средств не организации (работодателя), а государственного органа, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей. Этого достаточно для того, чтобы исключить из налоговой базы по ЕСН средний заработок, выплачиваемый за время освидетельствования для решения вопроса о призыве на военные сборы, а также за время прохождения военных сборов (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-04-08-02/13, см. также Письмо N 03-04-07-02/11). Об этом чиновники советуют уведомить военный комиссариат. Так, при направлении ему сведений о фактических расходах работодатель не должен рассчитывать на сумму компенсации ЕСН, обязанность по начислению которого у налогоплательщика отсутствует (Письмо Минфина России от 06.02.2008 N 03-04-06-02/8).

Взносы по травматизму

Выплаты врачам и медперсоналу. Если рассматривать такие выплаты как компенсационные, то на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, учреждения могут не включать средний заработок за время исполнения гособязанностей в расчет взносов по травматизму. К сожалению, соцстрах на данный счет официальных разъяснений не давал, поэтому организации следует быть готовой отстаивать эту позицию перед ревизорами ФСС.

Выплаты лицам, призванным на военные сборы. До того, как организация получает компенсацию, она начисляет выплаты из расчета среднего заработка работникам, призванным на военные сборы. На эти суммы также не начисляются страховые взносы, поскольку средний заработок не связан с выполнением работником трудовых обязанностей и не относится к выплатам в рамках трудовых договоров, на которые в общем случае начисляются взносы на страхование от несчастных случаев (Определение ВАС РФ от 07.11.2008 N 13825/08, Постановление ФАС УО от 02.07.2008 N Ф09-4689/08-С1). Следуя судебному решению, учреждение может не включать в расчет взносов по травматизму средний заработок, сохраняемый на время прохождения военнообязанными работниками военных сборов.

Налог на доходы физических лиц

Выплаты врачам и медперсоналу. Для того чтобы данные выплаты не облагались НДФЛ, они должны являться компенсационными (п.п. 1, 3 ст. 217 НК РФ). С позиций норм Правил компенсации расходов так и есть, но финансовое ведомство считает их выплатами, связанными с оплатой труда (Письмо N 03-04-07-02/11). Таким образом, вопрос обложения НДФЛ этих выплат остается открытым. Несомненно, учреждению и работникам выгоднее считать их компенсационными и не включать в доход при исчислении НДФЛ. Однако, по мнению автора, не следует игнорировать разъяснения Минфина.

Выплаты лицам, призванным на военные сборы. Для этой категории лиц есть разъяснения чиновников, но не в их пользу (Письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227, ФНС России от 19.04.2007 N 04-1-02/310@). Все не облагаемые налогом выплаты поименованы в ст. 217 НК РФ, согласно п. 29 которой налог не начисляется на доходы граждан, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Средний заработок выплачивается по месту работы, этого, по мнению финансового ведомства, достаточно для того, чтобы учреждение не могло воспользоваться нормами п. 29 ст. 217 НК РФ и исчислять налог с выплачиваемого среднего заработка. Такую позицию можно попытаться оспорить. Например, в Постановлении ФАС УО от 17.05.2005 N Ф09-2076/05-С2 арбитры посчитали выплату среднего заработка одним из видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

В заключение отметим, что средний заработок, сохраняемый за врачами и медперсоналом, а также за военнообязанными лицами, призванными на военные сборы, является в большей степени компенсационной необлагаемой выплатой, однако по отдельным налогам такое мнение, возможно, придется отстаивать в судебном порядка

Эксперт журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Ю.ЛОКТЕВА