Мудрый Юрист

Бюджетный учет "авансового" НДС в 2009 году

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 3

Ситуация 1. В январе 2009 г. бюджетное учреждение заключило договор на оказание услуг, подлежащих обложению НДС по ставке 18%, срок действия которого - с января по ноябрь 2009 г. Общая стоимость услуг составляет 50 млн руб. Договором предусмотрена 100%-ная предоплата, которая была получена от заказчика в январе 2009 г. Акты на услуги по данному договору будут подписываться по мере оказания услуг. Предположим, что по итогам первого квартала - в марте 2009 г. - подписан акт на услуги на сумму 10 млн руб., по итогам второго квартала - в июне 2009 г. - на сумму 15 млн руб., по итогам третьего квартала - в сентябре 2009 г. - на сумму 15 млн руб., и в конце срока действия договора - в ноябре 2009 г. - на сумму 10 млн руб. Как правильно исчислять, отчитываться и учитывать расчеты по НДС?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, а также п. 5.1 ст. 169 НК РФ после получения аванса в январе 2009 г. нужно не позднее пяти календарных дней с даты получения аванса выписать счет-фактуру на сумму аванса с выделением НДС расчетным путем и передать один экземпляр данного счета-фактуры покупателю (заказчику). Таким образом, если ставка НДС по услугам, оказываемым в рамках данного договора, составляет 18%, сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от полученной суммы предоплаты (50 млн руб.) и составляет 7 627 118,64 руб.

В дальнейшем по мере подписания актов об оказанных услугах в соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ, а также со ст.ст. 168 и 169 НК РФ необходимо вновь формировать налоговую базу по НДС по факту оказания услуг и не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги (подписания акта приемки услуг) выставлять счет-фактуру на оказанные услуги. Одновременно на основании п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ производится вычет суммы НДС, начисленной с суммы полученного ранее аванса по данному договору.

С учетом вышеизложенного в первом квартале 2009 г. нужно сделать следующее.

Во-первых, в связи с получением аванса необходимо сформировать налоговую базу по НДС в части полученного аванса (иными словами, начислить НДС к уплате с суммы полученного аванса). В налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. по строке 140 разд. 3 следует отразить:

Во-вторых, нужно начислить НДС со стоимости оказанных услуг и выставить счет-фактуру в части оказанных услуг. Стоимость услуг по акту, составленному в марте 2009 г., составляет 10 млн руб., в том числе НДС 1 525 423,73 руб. Соответственно, в налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. в строке 020 разд. 3 следует указать налоговую базу (10 млн руб.) и сумму НДС (1 525 424 руб.) по оказанным услугам.

В-третьих, нужно отразить налоговый вычет в части зачтенной предоплаты по оказанным услугам. Для этого надо по строке 300 разд. 3 декларации указать сумму налогового вычета в размере 1 525 424 руб.

В результате при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, а также при отсутствии иных вычетов по НДС, сумма НДС, подлежащая уплате по итогам первого квартала 2009 г., составляет:

7 627 119 + 1 525 424 - 1 525 424 = 7 627 119 руб.

Эта сумма, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ, должна быть уплачена тремя равными долями в течение второго квартала 2009 г. до 20-го числа каждого месяца (по 2 542 373 руб. до 20 апреля, 20 мая и 22 июня 2009 г.).

В бюджетном учете в соответствии с требованиями новой Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н) эти операции нужно отразить такими записями:

  Содержание   
операции
  Сумма,  
руб.
            Корреспонденция счетов            
         Дебет        
         Кредит        
В январе 2009 г.                                                         
Получен аванс  
от заказчика
50 000 000
КИФ 2 20101 510       
"Поступления денежных
средств учреждения на
счета"
КДБ 2 20503 660        
"Уменьшение дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных услуг"
Начислен НДС   
с аванса
7 627 119 
КДБ 2 21001 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по НДС
по приобретенным
материальным
ценностям, работам,
услугам"
КДБ 2 30304 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по налогу
на добавленную
стоимость"
В марте 2009 г.                                                          
Отражен доход  
(выручка) от
оказания услуг
10 000 000
КДБ 2 20503 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных услуг"
КДБ 2 40101 130        
"Доходы от оказания
платных услуг"
Начислен НДС   
по оказанным
услугам,
принятым
заказчиком
1 525 424 
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КДБ 2 30304 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по налогу
на добавленную
стоимость"
Зачтена        
(предъявлена к
вычету) сумма
НДС,
начисленная в
первом квартале
с полученного
аванса
1 525 424 
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КДБ 2 21001 660        
"Увеличение дебиторской
задолженности по НДС по
приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам"
Списана        
стоимость
оказанных услуг
(исходя из
фактических
затрат)
ххх <*>
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КРБ 2 10604 440        
"Уменьшение стоимости
изготовления
материальных запасов,
готовой продукции
(работ, услуг)"
В апреле, мае и июне 2009 г.                                             
Уплачена 1/3   
часть
начисленного
НДС по итогам
первого
квартала
2 542 373 
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КИФ 2 20101 610        
"Выбытия денежных
средств учреждения со
счетов"
<*> Данной записью отражается сумма фактических затрат, понесенных учреждением в связи с оказанием услуг. Для нашего примера данный вопрос не существенен, поэтому конкретные суммы понесенных расходов не уточняются.

Во втором и третьем кварталах 2009 г. - при подписании актов об оказании услуг - также выставляются счета-фактуры на оказанные услуги (на сумму 15 млн руб., в том числе НДС - 2 288 135,59 руб.), производится начисление НДС по факту оказания услуг (строка 020 разд. 3 декларации) и предъявление к вычету соответствующей суммы НДС с аванса (строка 300 разд. 3 декларации).

Уплачивать НДС по итогам второго и третьего кварталов - при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, - уже не нужно, поскольку вся сумма НДС по данному договору уже уплачена по итогам первого квартала 2009 г.

В бюджетном учете данные операции отразятся в июне 2009 г. и в сентябре 2009 г. такими записями:

  Содержание   
операции
  Сумма,  
руб.
           Корреспонденция счетов             
        Дебет         
         Кредит        
Отражен доход  
(выручка) от
оказания услуг
15 000 000
КДБ 2 20503 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных услуг"
КДБ 2 40101 130        
"Доходы от оказания
платных услуг"
Начислен НДС   
по оказанным
услугам,
принятым
заказчиком
2 288 136 
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КДБ 2 30304 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по налогу
на добавленную
стоимость"
Зачтена        
(предъявлена к
вычету) сумма
НДС,
начисленная в
первом квартале
с полученного
аванса
2 288 136 
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КДБ 2 21001 660        
"Увеличение дебиторской
задолженности по НДС по
приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам"
Списана        
стоимость
оказанных услуг
(исходя из
фактических
затрат)
ххх       
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КРБ 2 10604 440        
"Уменьшение стоимости
изготовления
материальных запасов,
готовой продукции
(работ, услуг)"

И наконец, в четвертом квартале - в ноябре 2009 г., после сдачи последней части оказываемых по данному договору услуг, - будут сделаны такие записи:

  Содержание   
операции
  Сумма,  
руб.
            Корреспонденция счетов            
        Дебет         
         Кредит        
Отражен доход  
(выручка) от
оказания услуг
10 000 000
КДБ 2 20503 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных услуг"
КДБ 2 40101 130        
"Доходы от оказания
платных услуг"
Начислен НДС   
по оказанным
услугам,
принятым
заказчиком
1 525 424 
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КДБ 2 30304 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по налогу
на добавленную
стоимость"
Зачтена        
(предъявлена к
вычету) сумма
НДС,
начисленная
в первом
квартале
с полученного
аванса
1 525 424 
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КДБ 2 21001 660        
"Увеличение дебиторской
задолженности по НДС по
приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам"
Списана        
стоимость
оказанных
услуг (исходя
из фактических
затрат)
ххх       
КДБ 2 40101 130       
"Доходы от оказания
платных услуг"
КРБ 2 10604 440        
"Уменьшение стоимости
изготовления
материальных запасов,
готовой продукции
(работ, услуг)"

Ситуация 2. В рамках приносящей доход деятельности медицинское учреждение приобретает медикаменты, облагаемые НДС по ставке 10%, у коммерческой фармацевтической организации. Стоимость медикаментов составляет 110 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб., при этом договором предусмотрена 30%-ная предоплата. Предоплата была внесена в марте 2009 г. (в связи с чем был получен счет-фактура на сумму 33 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.), а медикаменты получены от поставщика в мае 2009 г. (вместе со счетом-фактурой на всю сумму). Как правильно отразить расчеты с поставщиком и с бюджетом по НДС в данной ситуации?

В случае если деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретаемые медикаменты, подлежит обложению НДС, "входной" НДС может быть предъявлен к вычету. Причем в соответствии с порядком, действующим с 1 января 2009 г., в случае осуществления предоплаты в счет предстоящей поставки ценностей вычет может быть предъявлен в том периоде, когда была осуществлена предоплата, на основании счета-фактуры, выставляемого поставщиком при получении аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ).

При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ необходимо выполнить три условия:

  1. иметь счет-фактуру, выставленный продавцом при получении предоплаты;
  2. иметь документ, подтверждающий фактическое перечисление суммы предоплаты;
  3. в договоре на поставку соответствующих ценностей (работ, услуг) должно быть предусмотрено перечисление предоплаты (аванса).

Обратите особое внимание на третье требование - в случае, если договоренность об уплате аванса была устной, а в договоре между поставщиком и покупателем (подрядчиком и заказчиком) условие о предоплате (авансе) отсутствует, налоговые органы откажут в предоставлении вычета НДС с аванса.

Впоследствии при фактическом получении ценностей и счета-фактуры на данные ценности сумма НДС по данному счету-фактуре вновь предъявляется к вычету и одновременно производится восстановление суммы НДС с аванса (предоплаты), ранее уменьшившей налоговую базу по НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в описанной ситуации в первом квартале 2009 г. учреждение имеет право на вычет НДС в связи с перечислением предоплаты в сумме 3000 руб. А во втором квартале следует предъявить к вычету "входной" НДС по приобретенным материальным запасам в сумме 10 000 руб., но при этом восстановить ранее предъявленный к вычету НДС с аванса в размере 3000 руб., поэтому фактически налоговая база во втором квартале 2009 г. будет уменьшена на сумму вычетов по НДС в размере 7000 руб.

В этом случае бухгалтерские записи в описанной ситуации будут выглядеть так:

   Содержание   
операции
 Сумма,  
руб.
            Корреспонденция счетов            
        Дебет         
        Кредит         
В марте 2009 г.                                                          
Уплачена        
предоплата по
договору
33 000   
КРБ 2 20622 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
выданным авансам на
приобретение
материальных запасов"
КИФ 2 20101 610        
"Выбытия денежных
средств учреждения
со счетов"
Предъявлен к    
вычету НДС
с предоплаты
3 000    
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КДБ 2 21001 660        
"Уменьшение дебиторской
задолженности по НДС по
приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам"
В мае 2009 г.                                                            
Получены        
от поставщика
медикаменты
(без НДС)
100 000  
КРБ 2 10501 340       
"Увеличение стоимости
медикаментов и
перевязочных средств"
КРБ 2 30222 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
Отражена сумма  
НДС,
предъявленная
поставщиком по
медикаментам
10 000   
КДБ 2 21001 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по НДС
по приобретенным
материальным
ценностям, работам,
услугам"
КРБ 2 30222 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
Предъявлен к    
вычету НДС по
полученным
ценностям
10 000   
КДБ 2 30304 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на добавленную
стоимость"
КДБ 2 21001 660        
"Уменьшение дебиторской
задолженности по НДС по
приобретенным
материальным ценностям,
работам, услугам"
Зачтена         
предоплата по
договору
33 000   
КРБ 2 30222 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
КРБ 2 20622 660        
"Уменьшение дебиторской
задолженности по
выданным авансам на
приобретение
материальных запасов"
Восстановлена   
сумма НДС,
ранее
предъявленного
к вычету по
счету-фактуре
на предоплату
3 000    
КДБ 2 21001 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по НДС
по приобретенным
материальным
ценностям, работам,
услугам"
КДБ 2 30304 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по налогу
на добавленную
стоимость"
Оплачена        
оставшаяся
часть стоимости
медикаментов
77 000   
КРБ 2 30222 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
КИФ 2 20101 610        
"Выбытия денежных
средств учреждения со
счетов"

Если же деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретенные медикаменты, не подлежит обложению НДС - например, если оказываются платные медицинские услуги, льготируемые на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, - "входной" НДС к вычету не предъявляется и рассматривается как "невозмещаемый" налог, подлежащий включению в стоимость приобретаемых ценностей, даже если сумма НДС выделена в счетах-фактурах. Так же это происходит при получении налогового освобождения по ст. 145 НК РФ и в том случае, когда учреждение оказывает услуги, не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В этой ситуации отражать вышеуказанные операции в учете следует так:

   Содержание   
операции
 Сумма,  
руб.
            Корреспонденция счетов            
        Дебет         
         Кредит        
В марте 2009 г.                                                          
Уплачена        
предоплата
по договору
33 000   
КРБ 2 20622 560       
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
выданным авансам на
приобретение
материальных запасов"
КИФ 2 20101 610        
"Выбытия денежных
средств учреждения
со счетов"
В мае 2009 г.                                                            
Получены от     
поставщика
медикаменты
(с НДС)
110 000  
КРБ 2 10501 340       
"Увеличение стоимости
медикаментов и
перевязочных средств"
КРБ 2 30222 730        
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
Зачтена         
предоплата
по договору
33 000   
КРБ 2 30222 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
КРБ 2 20622 660        
"Уменьшение дебиторской
задолженности по
выданным авансам на
приобретение
материальных запасов"
Оплачена        
оставшаяся
часть
стоимости
медикаментов
77 000   
КРБ 2 30222 830       
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
приобретению
материальных запасов"
КИФ 2 20101 610        
"Выбытия денежных
средств учреждения со
счетов"

Консультант-эксперт

М.Л.АНИКИНА