Мудрый Юрист

О спорных вопросах освобождения от НДС операций, осуществляемых учреждениями здравоохранения

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 2

Статьей 149 Налогового кодекса РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы. При этом ст. 149 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению, что не позволяет говорить о возможности расширительного толкования изложенных в ней положений. На практике применение положений данной статьи зачастую становится причиной возникновения споров между налогоплательщиками - бюджетными учреждениями и налоговыми органами.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, как:

Реализация автомобилей скорой помощи

Много споров возникает по вопросу необходимости включения стоимости реализованных налогоплательщиками автомобилей скорой медицинской помощи в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень), утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

В п. 17 Перечня указаны оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки (код по классификации ОК 005-93 (ОКП) 945100). При этом установлено, что принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в данном Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в настоящем Перечне, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

В соответствии с ОК 005-93 (ОКП) коду 945100 соответствует оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки.

Автомобилям легковым для медицинской помощи в соответствии с ОК 005-93 (ОКП) присвоен код 45 1485.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.06.2008 N 03-07-07/65, поскольку код 45 1485 в Перечне не поименован, то нет никаких оснований для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации автомобилей скорой помощи независимо от наличия у налогоплательщика регистрационного удостоверения, выданного Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, согласно которому данные автомобили отнесены к медицинской технике.

ФНС России в Письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ разъяснила, что специальные транспортные средства - автомобили скорой медицинской помощи должны быть отнесены к коду ОКП 45 1785 (автобусы санитарные) в подклассе 45 1000 "Автомобили" класса 45 0000 "Изделия автомобильной промышленности". Специализированные автомобили медицинского назначения не могут быть отнесены к продукции с кодами ОКП 94 5100 "Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки" или 94 5150 "Средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)" класса ОКП 94 0000 "Медицинская техника", в котором классифицируются непосредственно различные медицинские изделия и оборудование. Автомобили в этот класс включены быть не могут. Одновременное присвоение продукции двух кодов ОКП не предусмотрено.

ФНС России указала, что требования на автомобили скорой медицинской помощи установлены Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытания". В ГОСТ Р 52567-2006 указан код ОКП 45 1785.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 08.07.2005 N 19-11/48901 обратило внимание, что под средствами перемещения и перевозки, указанными в Перечне, понимаются медицинские носилки, тележки и т.д. (подгруппа в упомянутой группе 945150), при этом автобусы санитарные (451785) в названном Перечне не перечислены.

Напрашивается вывод, что налоговые органы придерживаются аналогичной Минфину России точки зрения, полагая, что реализация автомобилей скорой медицинской помощи (в том числе легковых) является объектом налогообложения.

В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.11.2004 N Ф09-4825/04-АК признал соответствующим законодательству решение налогового органа о доначислении организации налога на добавленную стоимость вследствие применения льготы (абз. 1 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ) при реализации автомобиля скорой медицинской помощи ГАЗ-32214. По мнению налогоплательщика, автомобиль скорой медицинской помощи относится к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, реализация которой освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, соответственно, он правомерно воспользовался налоговой льготой. Однако суд установил, что указанный в Одобрении типа транспортного средства Госстандарта России код ОКП 451785 на спорный автомобиль скорой медицинской помощи не соответствует коду ОКП 945100 (945150), указанному в п. 17 Перечня. Следовательно, у налогоплательщика, по мнению суда, отсутствовали правовые основания для освобождения реализации автомобиля от налога на добавленную стоимость.

В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.08.2006 N А72-1745/06, удовлетворяя требования о признании незаконным решения налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость, штраф по основаниям п. 1 ст. 122 НК РФ, исходил из того, что налогоплательщиком были реализованы автомобили скорой помощи, которые согласно Перечню являются жизненно необходимой медицинской техникой, и их реализация не подлежит налогообложению (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поддержали налогоплательщика также судьи в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.12.2007 N А72-2933/07, от 22.06.2006 N А72-651/06-16/38, от 06.04.2006 N А72-14173/05-6/782 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 N 09АП-2389/2008-АК.

Следует отметить, что в данных решениях рассматриваются периоды до вступления в силу ГОСТ Р 52567-2006, на который сослалась ФНС России в Письме от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ (Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2006 N 438-ст дата введения в действие национального стандарта перенесена с 01.01.2007 на 01.01.2008 с правом досрочного применения). Судебная практика по делам, связанным с определением правомерности освобождения от налогообложения операций по реализации автомобилей скорой медицинской помощи после вступления в силу указанного государственного стандарта, пока не сформировалась.

Таким образом, принимая во внимание позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщику, реализующему легковые автомобили скорой медицинской помощи, необходимо включать стоимость реализованных автомобилей в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В то же время приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика есть шанс доказать в суде правомерность противоположной позиции, что не может не усложнять администрирование налога на добавленную стоимость.

Оказание медицинских услуг

На правоприменительном уровне также встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения налога на добавленную стоимость, установленного п. 2 ст. 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг. Например, данный спор может возникнуть между районной больницей, которой утеряна действующая лицензия на оказание медицинских услуг, но дубликат еще не получен.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень таких медицинских услуг приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Пункт 6 ст. 149 НК РФ гласит, что перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, предоставляющих эти услуги, соответствующих лицензий. Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию.

В соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 (далее - Положение N 30), на осуществление медицинской деятельности, которая предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с перечнем согласно приложению, необходимо получение лицензии.

Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной Приложением к Приказу Минздравсоцразвития России от 07.10.2005 N 627, районные больницы относятся к больничным лечебно-профилактическим учреждениям.

В случае утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, лицензиат имеет право на получение его дубликата, который предоставляется ему на основании заявления в письменной форме (п. 2 ст. 9 Закона N 128-ФЗ). Пунктом 11 Положения N 30 закреплено, что дубликат или копия документа, подтверждающего наличие лицензии, предоставляются лицензиату в течение 10 дней с даты получения лицензирующим органом его письменного заявления.

Исходя из изложенного, освобождение от налогообложения медицинских услуг, оказываемых районными больницами, возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2007 N А31-1989/2006-16).

Однако в некоторых случаях суды признают возможным применять освобождение, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.

В качестве оснований для подобных выводов ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А привел доводы о социальной значимости оказываемых районной больницей услуг, а также указал на независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии и невозможность приостановить оказание услуг населению. Следует отметить, что к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии не препятствует применению льготы, предусмотренной положениями ст. 149 НК РФ ввиду невозможности приостановить оказание подлежащих лицензированию услуг в связи с их социальной значимостью, суды приходят и в отношении иных перечисленных в ст. 149 НК РФ освобождаемых от налогообложения операций. Например, в отношении оказания аэропортовых услуг, как это сделали арбитры ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02-105/07.

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 разъяснил, что временное отсутствие лицензии при ее переоформлении не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, учитывая социальную значимость оказываемых районной больницей медицинских услуг, а также невозможность приостановления оказания данных услуг населению, использование освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, правомерно и в период временного отсутствия лицензии по причине ее утраты в случае своевременного обращения в лицензирующий орган за выдачей соответствующего дубликата.

Предварительные и периодические медицинские осмотры, а также предрейсовые осмотры водителей

В правоприменительной практике встречаются также споры по вопросу о правомерности применения указанной льготы в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Статьей 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).

В соответствии с Приказом Минздрава России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении Порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" и Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Минздрав России Постановлением от 30.04.2003 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03" утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.

Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. Так, предварительные медицинские осмотры при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

Согласно п. 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств (Приложение N 9 к Приказу Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555 (далее - Инструкция)) предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. При проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей (п. 4 Инструкции).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), к которым относятся услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).

В соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 29.07.2005 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.

Указанная деятельность органов здравоохранения подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности (ч. 2 ст. 17 Закона N 128-ФЗ).

В силу п. 4 Положения о лицензировании медицинской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30) медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи. В соответствии с Перечнем работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, приведенным в Приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, подлежат лицензированию в том числе работы (услуги) по медицинским осмотрам (предварительным, периодическим, а также предрейсовым, послерейсовым).

По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А19-16429/06-44-Ф02-285/07, от 15.02.2007 N А19-16761/06-52-Ф02-299/07, от 12.12.2006 N А19-18058/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 09.11.2006 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 19.10.2006 N А19-14132/06-20-Ф02-5440/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-6570/2006-26.

Консультант Минфина России

Ю.М.ЛЕРМОНТОВ