Мудрый Юрист

Договоры о предоставлении персонала: налоговые последствия

Кузнецова Юлия, юрист отдела налогового права ООО "Самета - Налоговый и Правовой Консалтинг".

В настоящее время довольно широко применяются договоры о предоставлении персонала, позволяющие организациям более эффективно использовать трудовые ресурсы и денежные средства. Однако подобные договоры вызывают множество вопросов со стороны налоговых органов, и организации приходится отстаивать правомерность своей позиции в суде. В статье автор рассматривает основные налоговые риски, которые могут возникнуть у организации при заключении таких договоров.

Главной отличительной особенностью договоров о предоставлении персонала является то, что организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме предоставления персонала, и не несет ответственности за выполнение этим персоналом заданий принимающей стороны. Существуют следующие разновидности таких договоров: аутсорсинг, аутстаффинг, лизинг персонала.

Аутсорсинг (от англ. outsourcing - внешний источник) - передача стороннему исполнителю некоторых функций или частей процесса организации-заказчика с целью повысить производительность труда и снизить себестоимость продукции (работ, услуг) за счет более дешевой рабочей силы исполнителя. Суть договора о предоставлении персонала (аутсорсинга) состоит в том, что организация-работодатель набирает в штат работников определенной категории, начисляет им заработную плату, а также все иные предусмотренные трудовым законодательством выплаты и предоставляет их другой организации для участия в производственном процессе, управлении производством или для выполнения иных функций, связанных с производством. При этом обязанность исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ, уплачивать ЕСН и взносы во внебюджетные фонды также лежит на организации-работодателе. Организация - заказчик таких услуг оплачивает только услуги организации, которая предоставила работников. Для оформления отношений по аутсорсингу используются положения гражданского законодательства, регулирующие возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ).

Аутстаффинг (от англ. outstaffing: out - вне, наружу; staff - штат; буквальный перевод - внештатный) - привлечение организацией внештатного специалиста, имеющего соответствующие знания, профессиональные навыки и опыт, на время выполнения определенного проекта. При аутстаффинге часть работников организации-заказчика переводятся в штат организации-исполнителя. При этом работники продолжают пребывать на прежнем рабочем месте и выполнять свои прежние трудовые обязанности, но работодателем для них становится организация-исполнитель. У прежнего работодателя сотрудники работают в соответствии с договором оказания услуг, сторонами которого выступают новый и прежний работодатели. При этом работники организации-исполнителя считаются прикомандированными к организации-заказчику.

Лизинг персонала (англ. staff leasing: staff - штат; leasing - аренда; буквальный перевод - аренда персонала) представляет собой правоотношения, возникающие при заключении рекрутинговым агентством трудового договора с работником от своего имени и направлении его на работу в организацию заказчика на определенный срок.

Следует отметить, что заключение подобных договоров не предусмотрено ни гражданским, ни трудовым законодательством РФ. Договор о предоставлении персонала отличается от трудового договора, так как в соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Вследствие отсутствия специального правового урегулирования данного института такие договоры, как правило, негативно рассматриваются контролирующими органами и, соответственно, у организаций - сторон по договорам об оказании таких услуг возникают налоговые риски.

Налог на прибыль организаций

Налоговое законодательство позволяет учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций как расходы в виде вознаграждения по договору о предоставлении персонала, так и расходы на оплату труда собственных штатных работников (ст. 255 НК РФ). Тем не менее сложившаяся судебная практика позволяет говорить о том, что организации-заказчику могут быть предъявлены претензии по поводу необоснованности и отсутствия документального подтверждения подобных расходов, в том числе в силу ничтожности (притворности) сделки.

Обоснованность расходов

Критерием обоснованности расходов является их доходная направленность, при этом имеется в виду, что затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода налогоплательщиком. Анализ арбитражной практики рассмотрения налоговых споров, а также правовые позиции КС РФ и ВАС РФ позволяют утверждать, что критерий доходной направленности расходов не является единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Экономическая оправданность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом конкретного экономического содержания, направленностью на обеспечение или организацию его деятельности и т.д., т.е. оценка обоснованности расходов производится судами с учетом необходимости осуществления тех или иных затрат для налогоплательщика.

Расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, прямо отнесены пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль. Указанная норма предполагает учет расходов на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, при соблюдении следующих условий:

Однако у налоговых органов практически всегда возникают претензии относительно экономической обоснованности заключения договоров о предоставлении персонала. Как правило, такого рода споры решаются в пользу налогоплательщика при условии наличия всех документов, подтверждающих, что работа именно данных специалистов благоприятно отразилась на финансовых результатах деятельности компании-заказчика.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 24/26 июля 2007 г. по делу N КА-А40/5975-07. Налоговый орган ссылался на то, что предприятием неправомерно отнесены к расходам для целей исчисления налога на прибыль расходы по соглашению о предоставлении персонала, поскольку указанные расходы являются экономически не обоснованными, так как размер оплаты за привлеченных специалистов превышает заработную плату генерального директора общества, иностранные специалисты дублировали функции работников общества. Суды не приняли доводы налогового органа, указав, что до заключения соглашения о предоставлении персонала деятельность налогоплательщика носила убыточный характер, а с 2003 г. общество стабильно получает прибыль, увеличивающуюся с каждым годом в 1,5 раза. Привлеченные специалисты выполняли функции кризисных менеджеров, внештатных работников общества, пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ не связывает право налогоплательщика на включение в расходы затрат на услуги по предоставлению работников сторонними организациями для выполнения функций, связанных с производством и реализацией, с наличием соответствующих специалистов в штатном расписании и их должностных инструкций. Аналогичный вывод был сделан и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 апреля 2004 г. по делу N А56-20964/03: суд, признавая заключение договора о предоставлении персонала экономически обоснованным, указал, что привлечение командированных специалистов благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества, в том числе способствовало повышению оборотов по реализации и сокращению расходов. Схожий вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июля 2006 г. по делу N Ф04-3725/2005(23668-А46-26).

Ничтожность сделки

Затраты по договору могут быть признаны необоснованными в силу ничтожности (притворности) сделки. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 12/18 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/2546-07. Налоговый орган использовал доводы о неправомерном отнесении налогоплательщиком к расходам для целей исчисления налога на прибыль расходов по соглашению о предоставлении персонала в связи с нарушением гражданского законодательства РФ (ст. 128, 422, 1202 ГК РФ), связанных с заключением налогоплательщиком незаконных сделок по предоставлению персонала. Суд поддержал налогоплательщика, указав при этом, что в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо предусмотрены в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. Также суды, оценив представленные налогоплательщиком соглашения и установив факт их исполнения, пришли к выводу о том, что при заключении соглашений стороны руководствовались законодательством иностранных государств, которое было выбрано сторонами в качестве права, применимого к соглашениям; командирование в рамках данных соглашений осуществлялось с согласия иностранных граждан.

По другому делу налоговый орган приводил доводы о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку предметом соглашения о командировании являлись физические лица как вещи, что противоречит основам публичного порядка. Суд также поддержал налогоплательщика, указав, что предметом договора являются не сами работники (физические лица), а услуги иностранной компании по предоставлению персонала и заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 по делу N А56-20964/03.

В связи с этим необходимо отметить, что сделка должна предполагать наличие разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком <2>.

<2> Письмо заместителя Председателя ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355.

Недобросовестность налогоплательщика и отсутствие деловой цели сделки

В соответствии с положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. При отсутствии деловой цели расходы организации могут быть признаны экономически не обоснованными, поэтому может быть произведено доначисление налога на прибыль и пени, а налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Налоговые органы используют все возможные способы, чтобы доказать наличие признаков недобросовестности налогоплательщика и отсутствие деловой цели сделки. Как правило, в качестве доказательств используются следующие аргументы:

С учетом взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента налоговым органом может быть поставлена под сомнение экономическая оправданность затрат организации на оплату услуг по предоставлению персонала. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N А74-126/07-Ф02-7592/07.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение, в котором сделан вывод о том, что налогоплательщик (общество) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль неправомерно, в нарушение ст. 252 НК РФ учел расходы, связанные с приобретением услуг персонала. Налоговая инспекция пришла к выводу, что поставщики, оказывавшие услуги по предоставлению персонала, являются взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами, поэтому действия последнего, направленные на получение налоговой выгоды в связи с приобретением услуг персонала, экономически не оправданы. Суд первой инстанции пришел к выводу, что эти расходы произведены для осуществления деятельности с целью получения дохода, все представленные обществом документы соответствуют требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", налоговый орган не доказал, что отношения между обществом и его поставщиками могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа отменил решение суда первой инстанции в данной части и направил дело на новое рассмотрение, указав, что судом первой инстанции неполно исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, а также не дана оценка доводам налогового органа о том, что выявленные в ходе налоговой проверки факты в совокупности свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика:

Одновременно необходимо обратить внимание, что в данном случае претензии были предъявлены и в отношении документально подтвержденных произведенных расходов.

Документально подтвержденные расходы

Абзацем 4 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговые органы обращают особое внимание на документальное оформление хозяйственных операций налогоплательщика. Если надлежащие документы у налогоплательщика отсутствуют либо имеющиеся документы не соответствуют требованиям законодательства или условиям договоров, налоговым органом может быть сделан вывод о документальной неподтвержденности расходов налогоплательщика, а его затраты исключены из состава расходов в целях исчисления налога на прибыль и, соответственно, может быть произведено доначисление налогов и пени, а налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Единый социальный налог

Организация - заказчик по договору о предоставлении персонала получает существенную экономию по единому социальному налогу (далее - ЕСН), поскольку организация-исполнитель, как правило, ЕСН не уплачивает (например, это общественная организация инвалидов либо организация, применяющая упрощенную систему налогообложения). В этом случае организация-исполнитель уплачивает только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 14% от суммы выплат в пользу работников, а экономия организации-заказчика составляет 12% (ставка ЕСН 14 - 26%). Как правило, в подобных случаях налоговые органы предпринимают попытки доказать наличие признаков схемы в целях уклонения от уплаты налога.

Как пример можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А65-18427/2006. Сумма вознаграждения по договору о предоставлении персонала была расценена налоговым органом как налоговая база по ЕСН. При этом налоговый орган исходил из того, что предоставленные третьим лицом работники фактически являлись работниками самого общества - заказчика по договору, о чем свидетельствовало то, что в трудовых договорах в графе "Подразделение" указано наименование данного общества, а заключение сделки с третьим лицом имело намерение скрыть подлинного работодателя с целью уклонения от уплаты ЕСН. Судебные инстанции правомерно отклонили указанные доводы налогового органа исходя из того, что заключение гражданско-правового договора, предметом которого является предоставление за плату собственного или привлеченного со стороны персонала для выполнения работ, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству, основанием возникновения трудовых отношений являются трудовые договоры, которые в рассматриваемом случае заключены с организацией-исполнителем, и подписи от имени работодателя заверены оттиском печати указанной организации <3>.

<3> См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А56-4538/2007, от 01.10.2007 по делу N А66-1148/2007; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 по делу N Ф04-4584/2007(39332-А27-25).

Однако необходимо учитывать, что существует и противоположная судебная практика. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 марта 2008 г. по делу N А60-9285/07 сделал вывод о создании обществом схемы уклонения от уплаты ЕСН, указав при этом следующее: "Заключая договоры с организациями на оказание услуг по предоставлению персонала, общество преследовало получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по ЕСН посредством перевода работников в организации, освобожденные от уплаты данного налога в связи с нахождением на упрощенной системе налогообложения". В пользу налогового органа были приняты следующие фактические обстоятельства дела:

Заключение договора с иностранной компанией

При заключении договора о предоставлении персонала с иностранной компанией необходимо учитывать, что у российской организации-заказчика возникают обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Обязанности налогового агента по НДС

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Данное положение применяется и в отношении услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности российской организации, фактически присутствующей на территории РФ на основе государственной регистрации и являющейся покупателем указанных услуг, оказываемых иностранными контрагентами.

Таким образом, российская организация как покупатель подобных услуг должна исчислять НДС с суммы вознаграждения по договорам, удерживать и перечислять его в бюджет как налоговый агент (ст. 161 НК РФ). При этом уплаченный в бюджет НДС можно принять к вычету (п. 1, 2 ст. 161, п. 3 ст. 174, п. 3 ст. 171 НК РФ). Однако налоговый орган может предъявить претензии по поводу правомерности принятия к вычету сумм НДС со стоимости приобретенных услуг, при этом мотивировка этих претензий может быть связана с любыми фактическими обстоятельствами.

В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 27 февраля 2008 г. N КА-А40/14285-08 по делу N А40-20071/07-80-71. Налоговым органом было отказано налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС, уплаченного в качестве покупателя - налогового агента, так как он не приобретал услуги по предоставлению персонала через постоянное представительство, находящееся на территории РФ, в связи с чем у заявителя отсутствовала обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. Свою позицию налоговый орган мотивировал следующим:

В данном деле суды не приняли доводы налогового органа и указали, что покупатель услуг, выступая в качестве налогового агента, обязан был исчислить и уплатить в бюджет НДС с таких операций в соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ и, соответственно, организация правомерно заявила к вычету "агентский" НДС.

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций

В части налога на прибыль организаций у российской организации - заказчика по договору о предоставлении персонала не возникает обязанности налогового агента. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ. При этом, согласно ст. 247, п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ, обложению налогом на прибыль у источника выплаты в РФ подлежат те виды доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ. Получаемый иностранной компанией доход от оказания услуг по предоставлению персонала прямо не указан в перечне доходов, подлежащих налогообложению у налогового агента - российской организации, выплачивающей доход.

Пунктом 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства такой иностранной организации для целей налогообложения в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, не подлежат.

Образование постоянного представительства иностранной организации

Факт предоставления иностранной компанией персонала для работы на территории РФ в российской организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК РФ).

В то же время существует риск, что налоговые органы могут расценить услуги по предоставлению персонала российской организации как факт образования у нее постоянного представительства, что может повлечь за собой доначисление соответствующих сумм налогов, пени и привлечение иностранной организации к налоговой ответственности.

Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, важно соблюдать следующие условия:

  1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, при этом сотрудники остаются в штате иностранной компании, направившей их для работы в Россию.
  2. Иностранная компания не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации.
  3. Иностранная компания не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
  4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:
  1. Платежи, производимые в пользу иностранной компании за услуги по предоставлению персонала, по общему правилу включают в себя:

При этом сумма вознаграждения не должна превышать 10% от иных сумм (заработной платы с учетом компенсационных выплат). Эта величина соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала. Если этот предел не соблюден, налоговые органы будут детально рассматривать деятельность иностранной компании на предмет образования постоянного представительства <4>.

<4> Письмо Минфина РФ от 19.08.2005 N 03-08-05.

Если вышеперечисленные условия соблюдаются, то деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы, выплачиваемые ей, не облагаются налогом у источника выплаты - российской организации (п. 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная компания (если нормами международного договора России с этим государством не предусмотрено иное).

Это подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 октября 2005 г. по делу N А05-25707/04-9 указал следующее: "...объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Пунктом 7 статьи 306 НК РФ предусмотрено, что факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию иностранного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен... Услуги оказывались персоналом иностранной компании от имени этой компании в интересах российской компании, оплата услуг осуществлялась между названными юридическими лицами. При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства и общество не является налоговым агентом по отношению к этой компании".

Необходимо отметить, что в данной статье рассмотрены не все, а лишь наиболее типичные и существенные налоговые риски, которые могут возникнуть у сторон договора о предоставлении персонала. Поэтому при решении вопроса о заключении таких договоров организации необходимо учитывать, с одной стороны, все предполагаемые выгоды, с другой стороны, вероятные негативные последствия, а также возможность и готовность отстаивать правомерность своей позиции в арбитражном суде.