Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов

А.В. ДЕМИН

Демин Александр Васильевич, доцент, кандидат юридических наук Сибирского федерального университета (Красноярск).

Общие положения

Налоговому праву, как и любой отрасли права, присуще свойство формальной определенности: налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными субъектами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы и образующие многоуровневую, иерархическую систему из нормативных правовых актов, международных договоров, судебных прецедентов, крайне редко - правовых обычаев, санкционированных государством.

Важнейшая классификация нормативных правовых актов - это разделение на законы и подзаконные акты, удельный вес, роль и значение которых в сфере налогов и сборов исторически изменяются и обусловлены общими тенденциями налоговой реформы. Как известно, подзаконное нормотворчество преобладало на этапе становления налогового права России, начиная с 1991 года и вплоть до принятия Налогового кодекса. Не случайно Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что в тот период "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов" <1>. Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы России, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные акты налогового законодательства. Инструкции, письма и телеграммы являлись, по мнению Э.М. Цыганкова, чуть ли не единственным источником общеобязательных правил поведения в сфере налоговых отношений <2>. Непосредственно регулируя налоговые отношения, подзаконные акты сводили на нет прямое действие налоговых законов.

Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации" <1>. Хаотичность и противоречивость налогово-правового регулирования актуализировали вопрос о необходимости систематизации налогового права. Дальнейшие налоговые реформы были направлены на его кодификацию, а также на ограничение и постепенное вытеснение подзаконного, ведомственного нормотворчества из сферы правового регулирования налоговых отношений.

В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием закона в системе источников налогового права. Законодательная форма повсеместно является единственно возможной при решении любых мало-мальски существенных вопросов налогообложения. Однако так было не всегда. В условиях средневекового абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей в Европе принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характера, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (так называемое третье сословие). В условиях так называемого королевского права налоги "часто были продуктом самовластия и произвола, о чем свидетельствует история любого европейского государства" <1>. Как показывает история, многие социальные конфликты и потрясения, бунты, даже революции вызывались стихийными протестами широких слоев населения против непосильного налогообложения <2>.

Возникновение первых представительных органов власти не в последнюю очередь обусловливалось стремлением "третьего сословия" обуздать неограниченную власть и произвол монархов в публично-финансовой сфере. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: "Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего" <1>. В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что "взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно" <2>. Аналогичная ситуация складывалась и в других европейских странах. "Парламент настаивает на том, что все главные правила налогообложения должны быть отражены в первичном законодательстве, - подчеркивают западные авторы. - Любые существенные детали налогообложения должны быть изложены в законе, а не в делегированном законодательстве" <3>. Широко известны налоговые парадигмы англо-американского права: "законными являются налоги, взимаемые с согласия народа" и "недопустимо налогообложение без парламентского представительства".

"Люди, соединившись в общество и вручив правительству власть верховную, вручили ему вместе с сим и право требовать налогов, - писал почти двести лет назад Н.И. Тургенев. - Но не должно смешивать права требовать податей с правом налагать оные. Если первое везде неоспоримо принадлежит правительству, то в последнем оно бывает иногда ограничено. Во многих государствах введение налогов делается с согласия народных представителей" <1>. Прав Д.М. Щекин, называя установление налога только законом "основой парламентской демократии вообще" <2>. Как мы видим, генезис европейского парламентаризма и история налогообложения взаимообусловлены и неразрывно взаимосвязаны между собой.

Конституция РФ, а также НК РФ исключают возможность установления налогов и сборов Президентом РФ или органами исполнительной власти. Новейшая история России знает лишь одно исключение из этого правила. В порядке исключения V Съезд народных депутатов Российской Федерации в 1991 г. временно, в целях оперативного регулирования хода радикальной экономической реформы, предоставил Президенту РФ чрезвычайные полномочия приостанавливать законодательные акты Союза ССР, а также принимать нормативные указы, имеющие фактически силу закона, что затронуло и сферу налогов и сборов <1>. Так, например, Указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" в свое время были установлены два новых налога - транспортный налог и специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства РФ и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей.

Раскрывая понятие "законно установленные налоги и сборы", Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными <1>. Подобные нормы закреплены конституциями многих современных государств и обоснованы доктринально. Так, часть первая ст. 133 Конституции Испании устанавливает, что "изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона". Конституция США предусматривает, что Конгресс имеет право "устанавливать и взимать налоги, пошлины, подати и акцизы для того, чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов" (разд. 8 ст. 1). Согласно статье 170 Конституции Бельгии, "никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом". Конституция Франции в статье 34 предусматривает, что "закон устанавливает правила, касающиеся... установления тарифов, налогов и условий взимания всякого рода налогов". Статья 30 Конституции Японии провозглашает: "Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом". В силу части 1 статьи 78 Конституции Греции, "ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется налогообложение" <2>.

Как подчеркнул Конституционный Суд, наделение законодательного органа конституционными полномочиями устанавливать налоги означает его обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Такой порядок, по мнению Суда, представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке <1>. Безусловно, прав С.Г. Пепеляев, подчеркивая, что "необходимость установления налогов законами продиктована не столько задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет (ее можно выполнить и по-другому), сколько целью гарантировать защиту собственности от несанкционированного вмешательства" <2>.

Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Главной причиной является слишком общий, абстрактный характер большинства норм законодательных актов, что требует их дальнейшей детализации, а в некоторых случаях - организационного обеспечения действия закона. Реализация на практике актов налогового законодательства подчас невозможна без их подробной конкретизации, в том числе и на подзаконном уровне. "Как бы обстоятельно не стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, - верно замечает В.А. Толстик. - достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного правового регулирования" <1>. Разумеется, общий объем такой конкретизации должен быть минимизирован, чтобы налоговые законы представляли собой (за редкими исключениями) акты прямого действия.

По мнению Н.И. Осетровой, необходимость в подзаконных актах обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом <1>. Ряд авторов указывают на несовершенство нормативных документов, издаваемых законодателем, как на основную причину множества подзаконных актов в сфере налогообложения <2>. В унисон этому звучит высказывание И. Горского о том, что "в нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс" <3>.

Кроме того, подзаконное нормотворчество "повышает оперативность налогово-правового регулирования, поскольку процедура принятия закона более громоздка и длительна, нежели процедура принятия подзаконного нормативно-правового акта" <1>. "Внесение изменений в законодательство о налогах и сборах, - пишет С.Д. Шаталов, - всегда очень долгий и трудный процесс, закон не всегда может и должен дойти до малейших деталей и особенностей применения тех или иных общих правил в конкретных обстоятельствах" <2>. Еще столетие назад русский правовед Е.Н. Трубецкой констатировал, что "никакое законодательство не обладает достаточной гибкостью, чтобы приспособляться ко всем изменениям человеческих отношений, и достаточной подвижностью, чтобы в ответ на всякую потребность тотчас создать новую норму" <3>. Еще одна причина подзаконного нормотворчества состоит в том, что "решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон. Вряд ли правильно утверждать на законодательном уровне формы налоговых деклараций, расчетов и т.п." <4>.

Таким образом, к причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести:

1. общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации;
2. оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права;
3. решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

Закон не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). О.И. Долгополовым высказано мнение об отнесении подзаконных актов, указанных в статье 4 НК РФ, к актам толкования налогового законодательства <1>. С этим нельзя согласиться, поскольку акты толкования представляют собой официальные либо неофициальные разъяснения, не содержащие налогово-правовые нормы. Что же касается статьи 4 НК РФ, то здесь речь идет именно о налоговом нормотворчестве, пусть и в пределах, жестко очерченных законодателем. Не имея статуса актов законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты тем не менее выступают самостоятельными источниками налогового права России.

Разграничение подзаконных актов на нормативные и ненормативные

Известную сложность представляет разграничение подзаконных актов на нормативные и ненормативные, поскольку легальные дефиниции в законодательстве отсутствуют. Д.А. Керимов верно указывает, что "граница между нормативными актами и ненормативными актами весьма подвижна и очень часто выражена нечетко, недостаточно определенно" <1>. В то же время на подзаконном уровне издается множество разнообразных актов, правовой режим которых существенно различается. Заметим, что вопрос о разграничении правовых актов в сфере налогов и сборов по критерию нормативности является не сугубо теоретическим, но имеет практическое значение. Достаточно сказать, что порядок официальной формализации (подготовка, принятие, государственная регистрации акта, его опубликование, действие во времени и т.д.), а также процедура судебного обжалования напрямую определяются тем, о каком акте - нормативном или индивидуально-правовом - идет речь в каждом конкретном случае. В то время как первые носят общеобязательный характер и выступают нормативным основанием для вынесения судебных решений, вторые при разрешении судебных споров не имеют приоритетного характера и оцениваются судами наряду с другими материалами по делу.

В теории права нормативным правовым актом традиционно называется официальный письменный документ уполномоченного государственного органа, содержащий правовые нормы, то есть формально определенные правила общего характера, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на многократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные таким актом. В литературе выделяются также такие признаки нормативных актов, как системность и иерархическая организация, формирование в результате правотворческой деятельности <1>, строго установленная форма <2>, охват и регулирование широкого круга общественных отношений <3> и т.п. Индивидуально-правовые акты, в свою очередь, содержат конкретные предписания персонально определенному субъекту и рассчитаны на однократное применение, после чего прекращают свое действие. Следует отметить, что подзаконные правовые акты нередко носят смешанный характер - одновременно содержат и нормы, и индивидуальные предписания.

При подготовке нормативных правовых актов Минюст России рекомендует использовать утратившее силу Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", содержащее определения нормативного правового акта и правовой нормы: "Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение" <1>.

В подпункте "а" пункта 2 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 (ред. от 12.05.2008) "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <1> под функциями по принятию нормативных правовых актов понимается издание на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц.

Важные рекомендации по разграничению актов на нормативные и индивидуально-правовые предлагает судебная практика. В частности, по мнению Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" <1>, "существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений". При этом решающее значение имеет не наименование акта, но выяснение вопроса, "содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений". Как мы видим, нормативность акта определена через его содержание в виде правовых норм. К сожалению, сам термин "правовая норма" также представляет собой лишь теоретическую конструкцию, поскольку его легальная дефиниция отсутствует.

Субъекты подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Перечисляя в статье 4 НК субъектов подзаконного нормотворчества, в числе которых называются органы общей и специальной компетенции, законодатель не упоминает Президента Российской Федерации. Это вполне оправданно, поскольку Президент РФ по своему статусу не относится к системе органов исполнительной власти и положения статьи 4 НК РФ, рассчитанной именно на исполнительные органы, на него не распространяются. Вправе ли Президент РФ издавать нормативные акты в сфере налогов и сборов?

С одной стороны, нормативные акты Президента РФ не включены законодателем в состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) и вообще не упоминаются в тексте НК РФ. Поскольку в отношении государственных органов и должностных лиц действует принцип "запрещено все, что прямо не разрешено законом", подобное "молчание закона" можно расценить как отрицание за Президентом РФ полномочий по нормативному регулированию вопросов налогообложения. Напомним, что в силу части 3 статьи 90 Конституции РФ указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

С другой стороны, ни в Конституции РФ, ни в федеральных законах исчерпывающе не устанавливается, по каким вопросам Президент РФ вправе издавать указы и распоряжения. Такая неопределенность, на наш взгляд, заложена в конституционное законодательство не случайно и позволяет Президенту РФ в чрезвычайных обстоятельствах оперативно урегулировать любой вопрос, требующий безотлагательного разрешения. "Издание чрезвычайного указа, - подчеркивал выдающийся русский правовед Н.М. Коркунов, - есть, собственно, правонарушение, оправдываемое только требованиями необходимости. Устанавливаемые им меры могут быть по праву установлены только законодательным актом. Лишь в силу невозможности при данных исключительных условиях соблюсти это требование закон заменяется чрезвычайным указом. Однако такие указы носят временный характер, установленные чрезвычайным указом меры должны быть представлены на усмотрение законодательного органа" <1>. В современной литературе отмечается, что Президент РФ должен принимать указы тогда, когда "создается действительная необходимость срочно урегулировать определенные отношения, которые еще не урегулированы законом, и невозможно отложение этого решения до принятия соответствующего нормативного акта. В данном случае конкретная ситуация создает для Президента состояние "крайней необходимости" в издании нормативного указа" <2>.

Эти выводы подтверждает сформулированная Конституционным Судом правовая позиция, согласно которой не противоречит Конституции издание Президентом РФ "указов, восполняющих пробелы в правовом регулировании по вопросам, требующим законодательного решения, при условии, что такие указы не противоречат Конституции Российской Федерации и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов" <1>. На наш взгляд, подобные полномочия существуют как бы в "скрытом", подразумеваемом виде и должны применяться лишь в чрезвычайных обстоятельствах, причем в ограниченный период времени (до принятия соответствующего закона). При этом прямое указание на временный характер должно содержаться непосредственно в тексте самих "чрезвычайных" указов.

Как разъяснил Конституционный Суд, рассматривая проблему соотношения нормативных указов Президента РФ и федеральных законов, "само по себе отнесение того или иного вопроса к ведению Российской Федерации (статья 71 Конституции РФ) не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, кроме случаев, когда сама Конституция РФ исключает это, требуя для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона" <1>. Поэтому указанные выше "чрезвычайные" полномочия Президента РФ ограничены в налоговой сфере закрепленным в части 3 статьи 75 Конституции РФ принципом, согласно которому "система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом". Следовательно, даже осуществляя "законозамещающее" нормативное регулирование, Президент РФ не вправе устанавливать новые налоги и сборы либо вторгаться в сферу общих принципов налогообложения и сборов, поскольку эти вопросы прямо отнесены Конституцией к регулированию федеральным законом (читай - Налоговым кодексом РФ).

Таким образом, Президент РФ по общему правилу не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнять пробелы в налогово-правовом регулировании, при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборов.

Согласно Федеральному конституционному закону от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ (ред. от 02.03.2007) "О Правительстве Российской Федерации" <1> Правительство РФ является органом государственной власти Российской Федерации, осуществляет исполнительную власть Российской Федерации и представляет собой коллегиальный орган, возглавляющий единую систему исполнительной власти в Российской Федерации. В силу пункта "б" части 1 статьи 114 Конституции РФ, Правительство РФ в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики. Согласно статье 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации", Правительство РФ разрабатывает и реализует налоговую политику. В целях осуществления этой функции законодатель в пункте 1 статьи 4 НК РФ относит Правительство РФ к числу субъектов подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов. При этом акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ (ст. 23 Закона).

Как вытекает из статьи 4 НК РФ, полномочиями по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогообложения наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела. Среди них ведущее положение занимает Министерство финансов РФ, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <1> были переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185 (ред. от 24.04.2008) "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" <2> и пунктом 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации <3> именно Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке единой государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности. Порядок подготовки и принятия нормативных правовых актов при осуществлении нормативного регулирования в сфере налогов и сборов определяется Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н (ред. от 21.08.2007) <4>.

По общему правилу, закрепленному в пункте 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти (например, налоговые органы городов, районов, субъектов Российской Федерации) не вправе издавать нормативные правовые акты. Кроме того, органы государственных внебюджетных фондов исключены из числа субъектов подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов.

Еще одно важное правило закреплено в пункте 2 статьи 4 НК РФ: "Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов". Такой запрет обусловлен реализуемым в ходе административной реформы разграничением функций в системе органов исполнительной власти, согласно которому федеральные министерства осуществляют функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию, а федеральные службы (службы) - функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, причем последние не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ (подп. "в" п. 4 Указа Президента РФ "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти").

Отметим, что пункт 7 Положения о Федеральной налоговой службе <1>, определяя полномочия ФНС, допускает осуществление нормативно-правового регулирования в случаях, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Полагаем, такие исключения возможны в тех сферах деятельности налоговых органов, где отсутствует прямой законодательный запрет для ФНС издавать нормативные правовые акты, например в сфере контроля за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, а также за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, проведением лотерей и т.п. Поскольку налоговое законодательство прямо и без каких-либо оговорок запрещает ФНС как контролирующему органу издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ), то в этой сфере какие-либо исключения от общего правила недопустимы. Таким образом, Федеральная налоговая служба в настоящее время лишена полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов. Прежде всего, эта норма направлена на защиту прав граждан - слабой стороны налоговых правоотношений <2>.

Несмотря на законодательный запрет, можно привести достаточно примеров наделения ФНС нормотворческими полномочиями в сфере налогов и сборов. Так, например, именно ФНС устанавливает порядок изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ); основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ); порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ). Многие формы актов и документов, носящих официальный характер, также утверждаются ФНС России. Это, например, форма налогового уведомления (ст. 52 НК РФ); форма требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ); форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ); форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 4 ст. 100 НК РФ) и многие другие. Как верно подчеркивается в литературе, утверждение форм документов (если эти формы обязательны для неопределенного круга лиц) осуществляется в порядке нормативно-правового, а не индивидуально-правового регулирования и соответствующие акты обладают всеми признаками нормативных актов <1>. Причем в данных случаях нормативно-правовое регулирование не ограничивается внутриведомственными отношениями, затрагивая права и обязанности различных субъектов налогового права. Чтобы избежать конкуренции норм, представляется необходимым либо передать соответствующие полномочия Минфину России, либо внести изменения в пункт 2 статьи 4 НК РФ, добавив оговорку о возможности издания контролирующими органами нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов "в случаях, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ".

Немало вопросов вызывает положение с подзаконными нормативными актами в области таможенного дела. Как известно, первоначально полномочия по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела возлагались на Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации, но впоследствии Указом Президента РФ от 11 мая 2006 г. N 473 (ред. от 24.09.2007) "Вопросы Федеральной таможенной службы" <1> эти функции были переданы Федеральной таможенной службе. В настоящее время ФТС России является "уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела..." <2>. Как мы видим, в рамках ФТС России были объединены функции как нормативного правового регулирования, так и контроля и надзора. До принятия Федерального закона от 26.06.2008 N 103-ФЗ, которым внесены изменения в ст. 4 НК РФ, создавалась парадоксальная ситуация: пункт 1 статьи 4 НК РФ разрешал ФТС России (как органу, уполномоченному осуществлять выработку государственной политики и нормативное правовое регулирование) издавать подзаконные нормативные акты в области таможенного дела, а пункт 2 запрещал (поскольку ФТС одновременно является и органом, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела). С внесением изменений в пункт 2 статьи 4 НК Федеральным законом от 26.06.2008 N 103-ФЗ эта коллизия была ликвидирована: теперь запрет на подзаконное нормотворчество распространяется лишь на таможенные органы, подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, то есть на региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты, но не на ФТС России (п. 1 ст. 402 Таможенного кодекса).

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в пункте 1 статьи 4 НК РФ также названы субъектами подзаконного нормотворчества. Согласно пункту 1 статьи 17 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ (ред. от 29.03.2008) "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" <1> в субъектах РФ устанавливается система органов исполнительной власти во главе с высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации. Структура исполнительных органов государственной власти субъекта РФ определяется высшим должностным лицом субъекта РФ в соответствии с конституцией (уставом) субъекта РФ (п. 4 ст. 17 Закона). Таким образом, регионы обладают достаточной самостоятельностью в определении системы и структуры органов исполнительной власти. Поэтому, например, виды и наименования высших органов государственной власти субъектов РФ достаточно разнообразны. Это может быть региональное правительство, кабинет министров, администрация, совет (коллегия) администрации и т.д.

На местном уровне субъектом подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов выступают исполнительные органы местного самоуправления. Согласно пункту 1 статьи 34 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ (ред. от 10.06.2008) "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" <1> структуру органов местного самоуправления составляют представительный орган муниципального образования, глава муниципального образования, местная администрация (исполнительно-распорядительный орган муниципального образования), контрольный орган муниципального образования, иные органы и выборные должностные лица местного самоуправления, предусмотренные уставом муниципального образования и обладающие собственными полномочиями по решению вопросов местного значения. Таким образом, именно местная администрация (исполнительно-распорядительный орган муниципального образования) наделена полномочиями в предусмотренном законом случаях издавать нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов.

Поскольку субъекты подзаконного налогового нормотворчества исчерпывающе определены в пункте 1 статьи 4 НК РФ, какое-либо субделегирование полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов иным государственным и муниципальным органам не допускается. К сожалению, на практике оно иногда встречается. Так, например, согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации". Как мы видим, законодатель наделил полномочием по нормативному регулированию данного вопроса именно Правительство РФ, которое, однако, переложило разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов на целый ряд отраслевых министерств (Министерство здравоохранения и социального развития РФ, Министерство промышленности и энергетики РФ, Министерство регионального развития РФ, Министерство сельского хозяйства РФ, Министерство экономического развития и торговли) <1>. Полагаем, такое делегирование противоречит пункту 1 статьи 4 НК РФ, поскольку "перекладывает" принятие налогово-правовых норм на органы исполнительной власти, которые не отнесены законом к субъектам налогового нормотворчества.

Пределы подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов

При издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные пунктом 1 статьи 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ.

Непосредственно законом определяется, какой вопрос и каким подзаконным актом должен быть урегулирован. Предмет подзаконного нормотворчества должен быть определен максимально четко, чтобы избежать возможности его произвольного (прежде всего расширительного) толкования. Например, Правительство РФ уполномочено издавать постановления, определяющие: порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 НК РФ); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ); правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 3 ст. 83 НК РФ); порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (п. 4 ст. 131 НК РФ).

Таким образом, без прямого указания в Законе возможность издания подзаконных налогово-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается. В пункте 7 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 обращается внимание, что "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах" <1>. При этом законодатель вправе в любое время изменить пределы подзаконного нормотворчества по тому или иному вопросу налогообложения либо урегулировать этот вопрос непосредственно законом.

На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объеме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы. Так, например, согласно части 1 статьи 115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ должны приниматься на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов и нормативных указов Президента РФ.

Специальное требование к подзаконным актам состоит в том, что они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Добиться такого соответствия на практике довольно сложно, поскольку любое правотворчество, если только оно не состоит в дословном дублировании нормативных предписаний более высокого уровня, всегда так или иначе несет в себе элементы новизны. Прежде всего, требуется определить понятия "изменение", "дополнение", "конкретизация правовых норм" применительно к тексту статьи 4 НК РФ и отграничить их друг от друга, не потеряв при этом дух закона - истинную волю законодателя. Этот вопрос крайне важен, ведь если конкретизация налоговых законов является вполне правомерной процедурой, то его изменение и дополнение - нет. Между тем различия между ними не столь очевидны.

Конкретизация правовой нормы всегда означает уменьшение объема исходной (более общей) нормы за счет расширения ее содержания. По верному замечанию П.М. Рабиновича и Г.Г. Шмелевой, новое (видовое) понятие будет входить в исходное (родовое) по объему, но его содержание, по-прежнему "вбирая" в себя содержание исходного понятия, расширится вместе с тем за счет дополнительных признаков. Содержание конкретизирующей нормы предопределяется содержанием конкретизируемой нормы, логически выводимо из него. В результате конкретизации создается правило поведения, новизна которого в сравнении с исходной нормой заключается лишь в меньшем его логическом объеме и более широком содержании (совокупности признаков), однако полностью включающем содержание конкретизируемой нормы <1>. В целом доктрина и судебная практика конкретизацию законов подзаконными актами оценивает позитивно или же, в крайнем случае, как "неизбежное зло". "В принципе практика конкретизации норм закона в подзаконных актах на основе закона, - указывает Конституционный Суд, - до сих пор никем не опровергалась, и в большинстве случаев она объективно необходима" <2>.

Изменение закона означает создание новой нормы, которая регулирует общественные отношения иначе, чем первоначальная норма. Очевидно, вступление новой нормы в силу должно сопровождаться отменой нормы первоначальной, иначе между ними возникнет конкуренция - одновременное действие двух норм различного содержания, по-разному регулирующих одно и то же социальное взаимодействие. Поэтому в числе оснований признания нормативных правовых актов не соответствующими НК РФ законодатель называет изменение определенного содержания обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, а также изменение содержания понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использование этих понятий и терминов в ином значении, чем они используются в НК РФ (подп. 3, 7 и 8 п. 1 ст. 6 НК РФ).

Как отмечается в литературе, дополнение исходной нормы означает установление такого правила поведения, которое регулировало бы не регламентированное ранее либо частично регламентированное законодателем общественное отношение, включенное им в сферу правового регулирования. Содержание дополняющей нормы права логически не вытекает из содержания дополняемой нормы. Последняя применяется самостоятельно и непосредственно, независимо от того, издана ли (и применяется ли) дополняющая норма. Дополняющая и дополняемая нормы связаны лишь общим предметом правового регулирования <1>.

Согласно статье 6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, в частности, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК; вводит обязанности, не предусмотренные НК; запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК; запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК; разрешает или допускает действия, запрещенные НК. Во всех этих случаях речь идет о неправомерном дополнении Налогового кодекса. Так, например, Конституционный Суд РФ разъяснил, что подзаконные акты не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом <1>. Вместе с тем и устанавливать не предусмотренные законом налоговые льготы подзаконные акты также не вправе, поскольку это означало бы прямое дополнение актов налогового законодательства.

Совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. К сожалению, такие примеры не редкость. Так, например, в НК РФ отсутствует легальная дефиниция понятия "крупнейший налогоплательщик". В то же время попытки сформулировать такое определение и легализовать особенности правового статуса таких субъектов предпринимаются на подзаконном уровне: в частности, Приказом ФНС РФ от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ <1> утверждены критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам. Полагаем, понятие "крупнейший налогоплательщик" и основы его специального статуса должны быть урегулированы непосредственно законом; подзаконные акты могут лишь конкретизировать те или иные особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В противном случае мы сталкиваемся с прямым дополнением налогового законодательства подзаконными актами.

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача - исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем. "Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений" <1>. Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие "новые", первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный) (под ред. Ф.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, не принципиальные вопросы налогообложения. В отечественном правоведении сложилась устойчивая презумпция: чем выше важность общественного отношения, тем выше должна быть юридическая сила акта, его регулирующая <1>. В сфере налогового права эти выводы обусловлены частью 3 статьи 75 Конституции РФ, согласно которой "система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом". В настоящее время таким федеральным законом является Налоговый кодекс, пункт 2 статьи 1 которого включает в институт общих принципов налогообложения и сборов, в частности, виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Поскольку система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются непосредственно федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, п. 2 ст. 1 НК РФ), нормативное регулирование подобных вопросов, составляющих не только правовую, но и ценностно-идеологическую основу налогового права, на подзаконном уровне недопустимо.

В этом свете вызывает большие сомнения оправданность правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой за Правительством РФ признавалось право "на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства" <1>. Очевидно, порядок взимания федерального сбора и его существенные элементы относятся к институту общих принципов налогообложения и сборов. Следует согласиться с особым мнением судьи А.Л. Кононова по данному вопросу, что "употребленные в данном случае понятия "устанавливать порядок" и "конкретизировать" достаточно неопределенны, что позволяет толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя. Без уточнения конкретного содержания указанных понятий и пределов действия исполнительных органов в налоговой сфере вряд ли возможно соблюдение сформулированного судом принципа определенности налоговых обязательств" <2>.

Форма подзаконных нормативных актов в сфере налогов и сборов

В соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 (ред. от 07.07.2006) <1>, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. От себя добавим - если иные формы актов не установлены законом. Так, например, согласно статье 7 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ (ред. от 26.04.2007) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <2> Банк России может издавать нормативные акты не только в форме положений и инструкций, но и в форме указаний.

Поскольку нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в сфере налогов и сборов так или иначе затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливают правовой статус организаций и имеют межведомственный характер, они подлежат государственной регистрации в Минюсте России.

Еще одно обязательное требование вытекает из части 3 статьи 15 Конституции РФ: любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Поэтому подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов "подлежат официальному опубликованию в установленном порядке, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера" (п. 17 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). Так, в силу пункта 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 (ред. от 28.06.2005) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" <1> нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение 10 дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".

В соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 (ред. от 28.06.2005) "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Конституционным Судом сформирована правовая позиция, что "нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не зарегистрированный и не опубликованный в установленном порядке, не должен влечь правовые последствия как не вступивший в силу и не подлежит применению, а его устранение из системы законодательства осуществляется судами" <1>. Таким образом, без государственной регистрации и официального опубликования эти нормативные правовые акты на практике применяться не могут.

Что касается действия нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления во времени, то на них распространяются общие правила действия во времени актов законодательства о налогах и сборах, установленные в статье 5 НК РФ.

По общему правилу издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, акты, изданные в ином виде, чем определено в Постановлении Правительства РФ N 1009 и в законодательстве (например, различного рода директивы, методические указания, информационные письма, обобщения, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако, как свидетельствует судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта может только в самом общем виде свидетельствовать о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому весьма своевременным и актуальным является вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ что "рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий" <1>.

Многочисленные вопросы в теории и на практике вызывает возможность признания нормативными различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов <1>. По мнению самого Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу статьи 34.2 НК РФ дают Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, публикуются в неофициальном порядке. Такие письменные разъяснения необязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. По мнению Минфина России, они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Как считает последний, опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области <2>.

Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу сложились две позиции: "широкая", согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и "узкая", официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая статья НК РФ "не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России... и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе" <1>.

На наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам, по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах <1>. Первая группа письменных разъяснений представляют собой акты казуального толкования налогово-правовых норм - официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.

В то же время официальные письма второй группы являются обязательными для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются в качестве обязательных налогоплательщиками; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де юре, но де факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком "информационно-разъяснительном характере" правового акта здесь речи быть не может. "Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили" <1>. Полагаем, здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.

Сделанные нами выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных разъяснений финансовых органов по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий <1>.

Что же касается письменных разъяснений Минфина России, адресованных в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам, то в ряде случаев суды констатируют их нормативный характер <1>. Так, например, широкую известность приобрели решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 по заявлению открытого акционерного общества "Чепецкий механический завод" о признании недействующим письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" и уже упоминавшееся выше Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 об оставлении данного решения без изменения <2>. Суть этих решений в следующем: ФНС России сопроводительным письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, "не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля". При этом Суд указал: "Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами... Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления". В итоге оспариваемое положение письма Минфина России было квалифицировано судом "как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), но смысловое содержание акта должны приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера.