Налоговая может ошибаться!

Все больше предпринимателей ищут альтернативные форматы договоров с целью оптимизации не только сути сделки, но и совокупного налогообложения в своем холдинге (в своей организации) или уменьшения налогообложения своего контрагента. В этом плане использование договоров поручения, договоров комиссии и агентских договоров имеет на сегодняшний день достаточно большую практику.

Данные договоры регулируются гл. 49 (ст. ст. 971 - 979), гл. 51 (ст. ст. 990 - 1004), гл. 52 (ст. ст. 1005 - 1011) ГК РФ.

Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 июня 2007 г. N 320-О-П установил, что "в целях исчисления налога на прибыль целесообразность и эффективность расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, оценивает сам налогоплательщик. Главное, чтобы понесенные расходы были направлены на получение прибыли. При определении расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, важно, чтобы была установлена их объективная связь с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли.

Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат". Это относится непосредственно и к договорам поручения, комиссии или к агентским договорам.

Время от времени налоговая инспекция не соглашается с волеизъявлением предпринимателей в договорных отношениях и пытается в судах опротестовать их правомерность, например: налоговая инспекция не согласилась с налогоплательщиком и доначислила налог на прибыль и произвела начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по эпизоду неотражения доходов. Налоговая посчитала использование договоров комиссии и агентских договоров неправомерным, поскольку налогоплательщик мог провести эти работы своими силами и таким образом не уменьшать налогооблагаемую базу. Налогоплательщик не согласился с налоговым органом и опротестовал решение в суде. Суд удовлетворил требования истца, и также вышестоящие суды приняли сторону налогоплательщика, сделав заключение, что понесенные предприятием расходы отвечают критериям экономической обоснованности, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе стоимости приобретенного товара, правомерно включен заявителем в налоговые вычеты (Определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. N 1735/08).

Налоговая инспекция (наряду с другими требованиями) не согласилась с налогоплательщиком по поводу отнесения затрат расходов по агентским договорам налогоплательщика, по которым агентом приобретались материально-технические ресурсы в городе по более высоким ценам, чем они могли быть приобретены организацией самостоятельно, организация имела возможность заключать договоры непосредственно с поставщиками материальных ресурсов (в данном случае агент по поручению принципала покупал это имущество для принципала). Налоговая инспекция посчитала, что могла обойтись без услуг агента, и попыталась опротестовать это в суде. При этом налоговой инспекцией не был предъявлен и доказан факт отклонения цен более чем на 20% от уровня рыночных (ст. 40 НК РФ), что признал суд первой инстанции. Как установлено арбитражными судами (в том числе судами апелляционной и кассационной инстанций), обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам стоимости оказанных ему агентских услуг представлены заключенные с контрагентом договоры, акты выполненных работ, отчеты, накладные. Указали, что инспекцией не оспаривается сам факт оказания услуг по заключенным договорам по реализации и закупке товарно-материальных ценностей и направленности расходов в целях получения доходов. Суды признали, что положения ст. 252 Кодекса не содержат таких требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли как получение экономического эффекта, исключение убытков и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства. Суды пришли к выводу, что общество при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль правомерно учитывало расходы на оплату услуг агента, произведенных в рамках принятых обстоятельств по заключенным договорам, что соответствует требованиям налогового законодательства (Определение ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 17732/07 об отказе в передаче дела в Президиум).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Необходимо отметить, что налоговая инспекция не всегда действует в соответствии с этой статьей. Так, например, налоговики посчитали, что товар, переданный на реализацию по агентскому договору от принципала к агенту, является товаром агента и в соответствии со ст. 2 Закона ("О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество считаются и "товары") насчитали налог на имущество. Налогоплательщик опротестовал это решение. Суд первой инстанции согласился с налогоплательщиком, а апелляционная жалоба налоговой осталась без удовлетворения. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, при этом товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который используется организациями-комиссионерами. Агент на основании ст. 1005 ГК РФ совершает юридически значимые действия по поручению принципала от своего имени, но за его счет. Таким образом, стоимость товара, приобретенного налогоплательщиком в рамках агентского договора или договора комиссии, не включается в налоговую базу по налогу на имущество, поскольку приобретенный товар не принадлежит агенту и отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2007 г. N 09АП-13122/2007-АК).

Согласно п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. То есть налоговый орган должен доказать необоснованность налоговой выгоды; на практике это сделать трудно, в том случае, если с документальным подтверждением у налогоплательщика все в порядке (оформлены должным образом накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, подписи на документах соответствуют подписям должностных лиц компаний), это сделать весьма проблематично. В этом случае налоговая может попытаться инкриминировать по данным сделкам другие статьи (Определение ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 17732/07), основываясь на том, что сделка не отвечает деловым целям или не отражает сути отношений, или попытаться признать сделку недействительной в соответствии со ст. 169 "Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности" и ст. 170 "Недействительность мнимой и притворной сделок" ГК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2007 г. N 09АП-13122/2007-АК). Так, например, сложилась следующая ситуация по делу N А40-51093/04-9-558. Арбитражный суд города отказал в удовлетворении иска инспекции о признании недействительным договора комиссии, заключенного между ответчиками, по мотиву его мнимости и заключения с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. ст. 168, 169, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации). Постановлением от 12 августа 2005 г. N 09АП-8030/05-ГК Девятый арбитражный апелляционный суд данное решение оставил без изменения. Инспекция считала единственной целью заключения этого договора создание видимости экспорта по внешнеэкономической сделке по поручению 1-го ответчика с целью получения им возмещения НДС из бюджета. Кроме того, налоговая, ссылалась на отсутствие первичных документов, подтверждающих оплату таможенных расходов вторым ответчиком, указала, что спорный договор комиссии заключен в противоречие с его целями деятельности, определенными в учредительных документах и выходящими за пределы его правоспособности согласно уставу. Вместе с тем суды обеих инстанций установили, что оспариваемый договор комиссии соответствует требованиям ст. ст. 53, 153, 160, 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, его предметом было совершение Комиссионером за счет и в интересах Комитента сделок, обстоятельства заключения и исполнения внешнеэкономического контракта, заключенного во исполнение спорного договора комиссии, отношения к рассматриваемому спору не имеют, так как не являются основанием для признания этого договора недействительным, правоспособность 1-го ответчика в соответствии с его уставом не ограничена только производством продукции, ему предоставлено право осуществлять торгово-закупочную и посредническую деятельность, а также все виды внешнеэкономической деятельности, что подтверждено собственником, доказательств нарушения оспариваемым договором комиссии основ правопорядка или нравственности истцом представлено не было, иск подан не в целях обеспечения баланса государственных интересов, договор реально исполнялся, и 1-й ответчик получил доход. Налоговая обратилась в Федеральный арбитражный суд округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление по настоящему делу отменить, дело направить на новое рассмотрение. В качестве оснований для отмены заявитель жалобы ссылается на нарушение судами обеих инстанций норм материального права и норм процессуального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела (в части заключения и исполнения внешнеэкономического контракта, а также взаиморасчетов по нему). Оценив материалы дела и доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты не подлежащими отмене (Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2005 г. по делу N КГ-А40/12617-05).

В соответствии с п. 1 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшение налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы. Также согласно п. 6 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт осуществления платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций в пределах непродолжительного времени (одного или нескольких дней) с использованием одного банка не может являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доказательная база со стороны налоговой инспекции должна быть правомерной. Поскольку в количественном плане использование договоров поручения и других подобных договоров не носит такого обширного характера, нежели, например, договор купли-продажи, доказательную базу налоговым инспекторам крайне сложно доказать. Как, например, исчислить рыночную стоимость услуг по договору поручения, по которой поверенный от имени и за счет доверителя заключает договоры на обслуживание клиентов по ремонту автомобилей? То, что другие предприниматели не оказывают подобных услуг, не отменяет Гражданский кодекс РФ, в полном соответствии с которым будет осуществляться такая деятельность. В данной ситуации налоговая не может определить рыночную стоимость, возможно, такой услуги просто нет больше на рынке, и, соответственно, не может применить к налогоплательщику ст. 40 НК РФ. Но сам факт, что услуга на рынке ограничена или не имеет аналога, сам по себе не может дискриминировать права предпринимателя на осуществление той или иной деятельности в рамках законодательства. Поэтому часто дела по якобы неправомерному снижению налогооблагаемой базы у принципалов, доверителей и комитентов рассыпаются не начавшись. Поэтому, по мнению автора, доказательная база подобных дел со стороны налоговых существенно страдает. Например, если инспекция считает, что получена необоснованная налоговая выгода по договорам комиссии, то, по крайней мере (поскольку понятие как рыночная цена по некоторым услугам существует весьма формально), доказательством со стороны налоговой инспекции могут быть только письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Также эти доказательства должны соответствовать ст. ст. 65, 68 АПК РФ, ст. 90 НК РФ. То есть внутренний документ, например рапорт (или другой подобный документ), не отвечает этим требованиям (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2007 г. N 09АП-13122/2007-АК).

Часто налоговые инспектора используют термин "финансовая схема" или другой подобный термин, при этом обычно инспекция ни в решениях, ни в отзывах на заявление, ни в устных пояснениях не указывает, в чем заключается "финансовая схема": это является обобщением, и эти утверждения судами не принимаются. Также налоговой орган должен представить доказательства того, что товар фактически не продавался или не передавался, например, от Агента к Принципалу, а также предъявить доказательства нарушения участниками этих операций налогового или иного законодательства, то есть обязанность по доказыванию обстоятельств выявленного налогового правонарушения при обжаловании ненормативного акта (решения) возлагается на основании ст. 108 НК РФ, ст. ст. 65, 198, 200 АПК РФ на налоговый орган, принявший решение (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2007 г. N 09АП-13122/2007-АК).

Если не соблюдены все формальности в оформлении и в обоснованности сделок со стороны налогоплательщика, то решение может быть принято и в пользу налоговой. В решении налоговой сделан вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм агентского вознаграждения, выплаченных по агентскому договору. Решением установлена неуплата налога на прибыль и НДС. Налогоплательщик не согласился с решением и подал иск в суд. Но суд выяснил, что часть счетов-фактур не соответствует ст. 169 НК РФ, и на этом основании посчитал иск подлежащим удовлетворению только частично, на сумму правильно оформленных счетов-фактур (суд посчитал, что выводы, изложенные в обжалуемом решении, правомерны только в части сумм вознаграждения по некоторым счетам-фактурам). По данным счетам-фактурам произведена оплата агентского вознаграждения, обоснованная решением суда. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (решение Арбитражного суда г. Москвы, дело N А40-36098/04-118-371 от 25 мая 2005 г.).

По экспортным сделкам, когда комиссионер (субкомиссионер) заключает сделки с зарубежной компанией от имени комитента, налоговая инспекция в противоречие с гл. 51 ГК РФ может посчитать экспортером комиссионера, а не комитента. Нефтяная компания заключила контракт на экспорт с западной компанией. При этом выступила в качестве субкомиссионера нефтедобывающей компании. Нефтедобывающая компания при этом использовала ставку 0 процентов на НДС, являясь фактическим экспортером. Инспекция указывает на необоснованность применения последней налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операции реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, поскольку документы, представленные в обоснование этого права, свидетельствуют о том, что стороной по экспортной сделке является не названное общество, а нефтяная компания. Все суды, начиная от суда первой инстанции до Высшего Арбитражного Суда РФ, приняли сторону налогоплательщика. Удовлетворяя заявление общества (которое обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы о полном отказе в возмещении налога на добавленную стоимость), суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу о соблюдении им требований налогового законодательства для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и права на возмещение этого налога. Суды отметили, что обществом в соответствии с п. 2 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации представлены все предусмотренные данной нормой документы. При этом суды указали, что представленные документы были составлены и оформлены на имя общества "нефтяной компании", поскольку последнее, исполняя ранее заключенный с компанией, действовало от своего собственного имени на основании договора субкомиссии (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 13380/06).

Необходимо отметить, что ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения НДС)" НК РФ не распространяется на договоры нашей темы: п. 7 "Освобождение от налогообложения" в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Например, согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 не подлежит налогообложению реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. В этом случае если реализацией будет заниматься агент, а при этом принципал не будет начислять НДС, то налоговая, применив эту статью, вынесет решение явно не в пользу налогоплательщика и в судебном порядке, скорее всего, дело выиграет. Поэтому применение агентских договоров, поручения и комиссии имеет - хоть и небольшое - но ограничение.