Мудрый Юрист

Анализ проблем судебной практики применения льготы по налогу на прибыль при передаче имущества между аффилированными лицами

Ведерников М.А., помощник судьи 11-го судебного состава Арбитражного суда города Москвы.

В современной арбитражной практике по налоговым спорам вопрос правомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при передаче имущества между аффилированными лицами в порядке подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоит достаточно остро. Наиболее характерно применение указанной нормы для крупных предприятий и холдингов. Как правило, спорные вопросы применения указанной нормы возникают в нефтегазовой, металлургической, угольной отраслях, поскольку для такой деятельности наиболее характерно осуществление производственного цикла при помощи создания зависимых (аффилированных) организаций для упорядочения многостадийного производственного процесса и последующей реализации товара.

Действующий Налоговый кодекс РФ в подп. 11 п. 1 ст. 251 предоставляет льготу по уплате налога на прибыль при безвозмездной передаче имущества между аффилированными лицами. В соответствии с указанной нормой полученное налогоплательщиком имущество не признается доходом для целей налогообложения только если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. До истечения одного года со дня поступления денежных средств их получатель вправе использовать такие средства в хозяйственной деятельности и пользоваться льготой по налогу на прибыль.

Для формирования практики применения указанной налоговой льготы по налогу на прибыль Минфин России издал ряд разъяснительных документов: письма от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/360; от 28 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/194; от 27 марта 2007 г. N 03-03-06/1/173; от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/201.

Необходимо отметить, что в настоящее время в арбитражной практике существует большое число спорных вопросов в части применения указанной льготы по налогу на прибыль, что нередко ведет к отмене судебных актов арбитражных судов первой инстанции.

Указанная проблема активно обсуждается в специализированной юридической литературе. В частности, налоговые юристы-практики ставят следующие вопросы.

В соответствии с письмом Минфина России от 28 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/194 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит требований о включении получающей организацией в налоговую базу по налогу на прибыль денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы. Таким образом, поступившие денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.

Кроме того, в письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 г. N 20-12/22187 указано, что денежные средства, переданные безвозмездно обществу-резиденту, 100% акций уставного капитала которого принадлежит передающей организации-нерезиденту, не учитываются принимающей организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

На практике налоговые органы нередко отказывают налогоплательщикам в признании обоснованности применения положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и указывают на необоснованное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, одновременно предлагая доплатить налог на прибыль и пени с привлечением организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Наиболее распространенными основаниями для принятия подобных решений налоговыми органами служит признание неправомерным применение указанной налоговой льготы к имуществу: полученному по договору дарения от учредителей (в данном случае налоговый орган ссылается на положения п. 8 ст. 250 НК РФ, признавая указанное имущество и денежные средства внереализационным доходом); полученному от лица, которое до окончания налогового периода вышло из состава учредителей принимающей организации (аффилированного лица); полученному от лица, совершившего сделку по продаже доли своего участия в дочерней организации-получателе (аффилированного лица) имущества (денежных средств) в течение налогового периода; полученному в виде оплаты сырья для осуществления производственной деятельности с последующим прощением долга; полученному в виде взноса в специально созданные фонды развития производства аффилированных лиц и т.п.

Необходимо отметить, что в отношении договора дарения арбитражная практика довольно устойчива, в частности, указанные выводы налоговых органов суды признают не соответствующими положениям ст. 250, 251 НК РФ и подтверждают право налогоплательщика на применение налоговой льготы.

Существуют соответствующие разъяснения Минфина России и арбитражная практика в части доводов налоговых органов применительно к оплате (покупке) сырья для аффилированного лица с целью осуществления последним производственной деятельности с последующим прощением долга. Так, арбитражные суды отмечают, что применение положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно только при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря, 18 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05), однако если получение денежных средств не преследует какой-либо деловой цели и представляет собой реализацию налоговой схемы, то у их получателя возникает налогооблагаемый доход.

В части отказов в применении налоговой льготы при приобретении производственного сырья с последующим прощением долга Минфин России в письме от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/201 указал, что денежные средства, оказавшиеся у фирмы при прощении долга, образовавшегося вследствие приобретения головной организацией для дочерней организации товаров и сырья, необходимого для осуществления последней своей производственной деятельности, по смыслу налогового законодательства имуществом не являются. Следовательно, взаимоотношения между материнской и дочерней компаниями регулируются уже ст. 250 НК РФ как при безвозмездной передаче имущественных прав. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные разъяснения для налогоплательщиков дают и налоговые органы. Так, в письме от 21 апреля 2005 г. N 20-12/28126 УФНС России по г. Москве указывает, что стоимость работ, услуг и имущественных прав под действие подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подпадает, денежные средства, оказавшиеся у фирмы при прощении долга, имуществом не являются. Следовательно, взаимоотношения между материнской и дочерней компаниями регулируются уже ст. 250 НК РФ как при безвозмездной передаче имущественных прав и дочерняя компания обязана признать в налоговом учете внереализационный доход, равный сумме прощенного долга, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Относительно указанных случаев при получении организацией имущества в момент смены ее собственника или изменения доли участия ее учредителей, требующих внесения изменений в учредительные документы и их государственной регистрации, практикующие налоговые юристы в публикациях по этому вопросу указывают на различную трактовку арбитражными судами значения государственной регистрации таких изменений для целей налогообложения прибыли.

Так, в большинстве судебных актов арбитражные суды делают вывод, что имущество, безвозмездно переданное обществу физическим лицом до регистрации таких изменений, должно облагаться налогом на прибыль.

Однако оценка значения регистрации изменений в учредительных документах со стороны арбитражных судов может быть иной, в частности, если вопрос касается купли-продажи доли в уставном капитале. В этом случае арбитражные суды нередко указывают, что действующее законодательство не ставит момент приобретения прав участника общества в зависимость от времени государственной регистрации изменений в устав по участникам общества. Значит, средства, полученные от приобретателя доли (части доли) в уставном капитале общества, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов и не исчислять с этой суммы налог на прибыль.

Кроме того, в отношении имущества, полученного от учредителей, следует также отметить, что Минфин России в письме от 27 марта 2007 г. N 03-03-06/1/173 указал, что расходы, понесенные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В качестве комментария к приведенным обстоятельствам следует указать на то, что, по мнению большинства практикующих юристов, разъяснения, изложенные в упомянутом письме Минфина России, наряду с арбитражной практикой, еще больше отражают неоднозначность положения налогоплательщиков применительно к указанному вопросу.

В частности, налогоплательщики указывают на то, что полученные от учредителя денежные средства поступают в собственность организации. В дальнейшем, рассчитываясь за продукцию за счет данных средств, общество отчуждает уже часть своего собственного имущества, т.е. несет реальные затраты. В момент создания юридического лица и формирования его уставного капитала учредители тоже передают ему денежные средства, которые затем используются в его финансово-хозяйственной деятельности, однако в данной ситуации налогоплательщик имеет право учитывать при налогообложении прибыли расходы, понесенные за счет вкладов в уставный капитал. На основании изложенного правоприменители указывают на то, что организация вправе отразить в налоговом учете расходы, понесенные за счет безвозмездно полученных денежных средств.

Особо бы хотелось отметить проблему арбитражной практики по вопросу уменьшения налогооблагаемой базы на сумму денежных средств, передаваемых управляющими организациями в адрес зависимых (аффилированных) организаций в специально созданные фонды.

В 141-м отделении Арбитражного суда города Москвы неоднократно рассматривались споры, связанные с оспариванием отказов налоговых органов в применении предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ налоговой льготы именно в отношении денежных средств, переданных головными организациями в фонды, созданные дочерними.

Практика создания таких фондов обширно применяется именно крупными организациями нефтегазовой сферы. Крупными компаниями данного сегмента рынка в организационной структуре своих дочерних организаций (как правило, деятельность которых носит перерабатывающий характер) создаются фонды различной направленности: благотворительные, развития производства, поддержки производственных активов, амортизационные и т.д. В ходе осуществления своей деятельности головная организация передает в указанный фонд денежные средства, которые в последующем исключаются аффилированным лицом из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В большинстве случаев налоговые органы в своих решениях признают указанную деятельность головных организаций инвестиционной, в связи с чем указывают на неправомерность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При рассмотрении таких споров арбитражная практика является неоднозначной, в связи с чем при рассмотрении подобных дел в Арбитражном суде города Москвы возникает немало спорных вопросов, которые влекут неоднократные отмены судебных актов.

Наиболее показательным в данном случае является дело N А40-3482/05-141-44.

При рассмотрении указанного спора по заявлению налогоплательщика к МРИ ФНС России по КН N 1 о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа требования заявителя были удовлетворены в части. Решением Суда по указанному делу заявителю было отказано в праве на применение налоговой льготы в порядке подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применительно к отчислению в Фонд финансовой поддержки развития производства предприятия.

Суд указал на несоблюдение заявителем требований подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, признав указанные средства внереализационным доходом.

Постановлением ФАС МО от 11 ноября 2005 г. N КА-А40/9756-05 решение Суда было отменено в части отказа в признании незаконными решения и требований налогового органа относительно выводов о неправомерном неисчислении и неуплате налога на прибыль с сумм, перечисленных в названный фонд.

Судом кассационной инстанции были даны указания суду первой инстанции при повторном рассмотрении дела в отмененной части проверить соблюдение налогоплательщиком положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при перечислении в его Фонд финансовой поддержки развития производства в 2003 г. денежных средств компаниями-акционерами заявителя, имеющими соответствующие доли участия.

Судом были повторно рассмотрены эпизоды, направленные на новое рассмотрение ФАС МО, при этом были выполнены соответствующие указания суда кассационной инстанции. Решением Суда от 29 сентября 2006 г. признаны недействительными соответствующие пункты оспариваемых ненормативных актов, применение налоговой льготы по налогу на прибыль было признано обоснованным.

Постановлением суда кассационной инстанции от 25 апреля 2007 г. N КА-А40/2331-07-П судебные акты по делу были отменены повторно, в части признания незаконным (недействительным) решения налогового органа относительно выводов о необоснованном доначислении Инспекцией налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа в связи с созданием Фонда финансовой поддержки развития производства заявителя, дело в указанной части повторно направлено на рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В своем Постановлении о повторном направлении дела на новое рассмотрение ФАС МО указал на необходимость исследования вновь заявленных доводов налогового органа об инвестиционном характере осуществленных перечислений денежных средств, повторно проанализировать соблюдение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в данном деле в двух Постановлениях ФАС МО содержались противоречивые выводы в отношении правомерности применения указанной налоговой льготы. Так, при первоначальной отмене решения суда первой инстанции, ФАС МО фактически указал на неправомерность вывода суда в части отнесения денежных средств, перечисленных в фонд заявителя, к внереализационным доходам и обязал суд установить формальное соблюдение налогоплательщиком требований подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако при повторном направлении дела на новое рассмотрение ФАС МО указал на необоснованность выводов, сделанных судом первой инстанции в соответствии со своим первоначальным Постановлением о соответствии всех фактических обстоятельств условиям применения налоговой льготы, изложенным в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, сославшись на необходимость проверки доводов об инвестиционном характере деятельности по такому перечислению денежных средств.

Таким образом, в настоящее время в правоприменительной практике образовался пробел в отношении применения налоговой льготы по налогу на прибыль при передаче имущества (денежных средств) между аффилированными лицами посредством их перечисления в соответствующие создаваемые головными организациями фонды.

В качестве синтеза правовых позиций сторон по указанным спорам можно указать следующее.

Налогоплательщики при отстаивании своих интересов в порядке арбитражного судопроизводства указывают на полное соблюдение требований подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при передаче имущества (перечислении денежных средств) в соответствующие фонды, в связи с чем они имеют право на применение налоговой льготы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

Налоговые органы в своих решениях, напротив, указывают, что, несмотря на формальное соблюдение налогоплательщиком требований подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, такая деятельность головной организации, по сути, является деятельностью инвестиционного характера, поскольку посредством передачи имущества (денежных средств) головная организация фактически повышает ликвидность своего аффилированного лица, повышает стоимость его активов, акций и т.п., что носит инвестиционный характер и увеличивает стоимость имущества передающей организации, в связи с чем такая деятельность полностью соответствует определению, данному в Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Однозначного подхода к разрешению указанного вопроса, равно как и устоявшейся арбитражной практики, на данный момент не существует. По указанному вопросу не только нет каких-либо разъяснений ВАС РФ, но также не сформирована устойчивая позиция как на уровне арбитражных судов округов, так и на уровне судов первой и апелляционной инстанций.

В качестве примера хотелось бы указать на следующие обстоятельства. По объединенному в одном производстве делу N А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7 по заявлению налогоплательщика к Федеральной налоговой службе России, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов сложилась аналогичная ситуация. Налогоплательщиком не был исчислен налог на прибыль за 2002 г. по безвозмездно полученным в 2002 г. денежным средствам от одной из своих компаний-учредителей в размере 1 354 469 000 руб. в качестве взноса в созданный заявителем Фонд финансовой поддержки развития производства. В оспариваемом решении налоговый орган признал получение данных денежных средств возмездной сделкой, квалифицировав ее как сделку, носящую инвестиционный характер, и сделал вывод о неприменимости к полученным денежным средствам положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Решением по указанному делу Суд признал доводы налогового органа в указанной части правомерными, а перечисление денежных средств - деятельностью, носящей инвестиционный характер.

Постановлением суда апелляционной инстанции N 09АП-10525/2007-АК решение суда первой инстанции в части отказа заявителю в удовлетворении заявленных требований было отменено. Требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены в полном объеме, применение налоговой льготы по налогу на прибыль признано обоснованным, доводы налогового органа в части определения характера деятельности в качестве инвестиционной отклонены.

Постановлением ФАС МО указанное Постановление суда апелляционной инстанции по объединенному делу N А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7, содержащее выводы, аналогичные изложенным в решении Суда по делу от 29 сентября 2006 г. N А40-3482/05-141-44, оставлено без изменений, в то время как указанное решение Суда по делу от 29 сентября 2006 г. N А40-3482/05-141-44 соответствующим Постановлением ФАС МО отменено и направлено на новое рассмотрение.

Следует также отметить, что налоговые органы во время судебных разбирательств по таким спорам ссылаются на другие постановления 9-го Арбитражного апелляционного суда, содержащие противоположные выводы (например, N 09АП-6650/05-АК).

Таким образом, в настоящее время сложилась ситуация, когда в производстве только одного судебного отделения Арбитражного суда города Москвы имеются аналогичные споры в отношении правомерности применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ по передаче имущества между аффилированными лицами посредством внесения в специально созданные фонды, судебные акты судов трех инстанций (первой, апелляционной, кассационной) по которым содержат прямо противоположные выводы.

Кроме того, применительно к указанным спорам в ходе судебного разбирательства судом было установлено, что отчисления в специализированные фонды осуществлялись головными организациями за счет средств выручки фактически до уплаты налогов. При таких обстоятельствах складывается ситуация, когда головная организация с суммы указанных отчислений налог не уплачивала, отражая его в качестве расхода, а получающая (аффилированная) также не отражала указанные суммы для целей налогообложения, применяя льготу, предусмотренную подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (указанные обстоятельства в том числе подтверждаются материалами дел: N А40-45410/04-141-34, объединенного дела N А40-61058/04-141-151 и N А40-63472/04-141-162, объединенного дела А40-37697/06-141-233, А40-49860/06-127-206).

На основании изложенного хотелось бы обратить внимание на эту проблему и неоднозначность судебной практики по вопросу применения налоговой льготы по налогу на прибыль при передаче имущества между аффилированными лицами. В данном случае основным вопросом, требующим правового регулирования, следует признать именно применение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ по отношению к имуществу, передаваемому посредством внесения в соответствующие фонды, поскольку такая передача, с одной стороны, полностью соответствует условиям указанной нормы для получения права на применение налоговой льготы, однако, с другой - также соответствует определению инвестиционной деятельности, предусмотренному Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Указанные обстоятельства подчеркивают необходимость не только более полного регламентирования вопроса по применению названной льготы в разъяснениях Минфина России и постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ с целью упорядочения арбитражной судебной практики по указанному вопросу, но и внесения дополнений в ст. 251 НК РФ в соответствующей части.