Мудрый Юрист

Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот

Гармаева Мария Александровна, научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Аспирант Института. Занимается проблемами налогового регулирования.

Родилась 1 июня 1979 г. В 2001 г. окончила Бурятский государственный университет.

Имеет ряд научных публикаций.

В Налоговом кодексе РФ применение налоговых вычетов предусмотрено в отношении следующих налогов: налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, акцизов.

Отсутствие определения "налоговый вычет" как в законодательстве о налогах и сборах, так и в юридической литературе создает предпосылки для различного трактования данного правового явления.

Среди специалистов нет единого мнения о том, что представляют собой налоговые вычеты и как они соотносятся с другими налоговыми механизмами. Многие из них рассматривают налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот. Согласно положениям общей теории права льготы рассматриваются как преимущества, привилегии, предоставляемые определенным группам граждан с целью облегчения их положения.

Существует мнение, что для отнесения какого-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также цели установления данного режима. Именно цели имеют первостепенное значение, ибо не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы <1>. В качестве примера приведено положение о том, что увеличение властных полномочий администрации в условиях чрезвычайного положения не является правовой льготой. Расширение прав временной администрации в условиях чрезвычайного положения связано не с улучшением ее статуса, а с необходимостью получения большей маневренности и простора для оперативного и оптимального выхода из создавшейся ситуации, для нормализации жизнедеятельности в конкретном регионе.

<1> Малько А.В. Льготная и поощрительная правовая политика. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 65.

В налоговых правоотношениях освобождение от обязанности уплачивать НДС далеко не во всех случаях может рассматриваться как налоговая льгота, которая предоставляет какие-либо преимущества. Получив освобождение от "выходящего" налога (возможность отпускать без НДС товары или услуги своим покупателям), налогоплательщик не освобождается от "входящего" налога, который он в общем порядке должен уплачивать своим поставщикам или контрагентам <2>.

<2> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Главы 21 - 24. 2-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2002. С. 77.

В таких условиях не подлежащие возмещению суммы НДС увеличивают себестоимость продукции у получившего "льготу" налогоплательщика и, соответственно, увеличивают отпускную цену производимой им продукции. Часто это означает, что такая продукция или услуги становятся дороже аналогичной продукции или услуг, предлагаемых лицами, уплачивающими налог в общем порядке.

С учетом того обстоятельства, что в общей схеме предусмотрена возможность возмещения или зачета налога, уплаченного при приобретении этих продукции или услуг, которая не может быть реализована при приобретении более дорогой "льготируемой" продукции, наделение налогоплательщика правом применять столь своеобразную налоговую "льготу" может изначально приводить к тому, что он будет поставлен в заведомо худшие экономические условия.

Цель любой льготы должна отвечать объективным потребностям, только тогда данное правовое явление сыграет свою роль в регулировании социальных связей.

Одним из видов правовых льгот по отраслевому признаку являются льготы в финансовом праве, среди которых можно выделить налоговые льготы.

Специалисты по-разному определяют налоговые льготы.

Так, льготы по налогам и сборам рассматриваются как предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками. При этом включается возможность полного или частичного освобождения от данного платежа <3>. Указывается, что в Налоговом кодексе РФ среди доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, выделяются доходы, не подлежащие налогообложению, и доходы (расходы), уменьшающие размер налоговой базы, т.е. вычеты.

<3> Финансовое право: Учеб. / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004. С. 329.

Другой специалист отмечает: "Налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика" <4>.

<4> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 296.

Рассматривая формы налоговых льгот, автор выделяет два вида вычетов: вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм (как правило, расходов плательщика) и вычет из налогового оклада, который он считает самой эффективной налоговой льготой <5>.

<5> Там же. С. 302, 303.

Один из ученых выделил три большие группы налоговых льгот - изъятия, скидки и налоговые кредиты. Эти группы объединяет общая цель - "сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика" <6>. В настоящее время ученый согласен с законодательным определением налоговых льгот (п. 1 ст. 56 НК РФ), сохраняя при этом такое же деление налоговых льгот на три группы, но при этом заменяя термин "налоговые кредиты" термином "налоговые освобождения" <7>.

<6> Основы налогового права: Учебно-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест-фонд, 1995. С. 65.
<7> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 106; Налоговое право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 119 - 121.

Существует мнение, что скидка предоставляет налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определенных вычетов <8>.

<8> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфор, 2001. С. 121.

Другой автор считает, что налоговые льготы представляют собой "систему специальных мер налогового регулирования, направленных на возможность уменьшения (полного или частичного) налоговых обязательств плательщиками в той или иной законодательно установленной форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов" <9>. Есть мнение, что налоговые вычеты являются разновидностью налоговых льгот. Объясняется это положение тем, что общие налоговые вычеты так же, как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.) <10>.

-------------------------------

<9> Барулин С.В. Налоги в системе формирования чистого дохода общества: Автореф. ... канд. экон. наук. Саратов, 1998.
<10> Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. N 2. С. 39 - 42.

Таким образом, многие специалисты включают налоговые вычеты в состав налоговых льгот.

Законодательное определение налоговых льгот содержится в части первой Налогового кодекса РФ. В пункте 2 ст. 17 НК РФ налоговая льгота определена как факультативный элемент налога: "В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком". В статье 56 НК РФ указано: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".

На основании данного определения можно выделить следующие признаки налоговой льготы:

налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков. Суть данного признака заключается в том, что относительно каждого законно установленного налога законодатель может по определенным признакам выделить некоторые категории налогоплательщиков и установить для них какой-либо исключительный порядок, не совпадающий с установленным общим правилом;

налоговая льгота устанавливает преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков. Законодатель, устанавливая конкретный налог, может предусмотреть определенные особые условия для некоторых категорий налогоплательщиков. Данный признак налоговой льготы подразумевает, что она, будучи одним из юридических средств, используемых для создания определенных налоговых режимов, может устанавливать только более легкие, более выгодные условия для исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком;

налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах, к которому в соответствии со ст. 1 НК РФ относятся собственно Налоговый кодекс РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, т.е. должен присутствовать формальный признак;

налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер. Данное положение раскрывается в ст. 56 НК РФ: "Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера";

добровольность применения налоговых льгот, т.е. возможность свободного выбора налогоплательщиком, применять или не применять установленную льготу. Данное положение сформулировано в ст. 56 НК РФ не в форме согласия, а в форме отказа: "Налогоплательщики вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации". Из такой формулировки следует, что налогоплательщику не нужно оповещать налоговый орган о своем согласии воспользоваться льготой, но необходимо определенным образом обозначить свой отказ от ее использования. Отказ этот необходим для того, чтобы у налогоплательщика не возникала возможность предъявить в последующем требование о возврате (зачете) из бюджета переплаченных сумм налога в связи с неприменением льготы в отдельном налоговом периоде.

Однако при детальном анализе налоговых вычетов автор приходит к заключению, что не во всех из них достаточно рельефно просматривается льготная составляющая.

Налоговый кодекс РФ по налогу на доходы физических лиц предусматривает стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты. Каждый из этих вычетов предоставляет налогоплательщику, доходы которого облагаются по 13-процентной налоговой ставке, право уменьшить налоговую базу, и в этом смысле их можно отнести к налоговым льготам.

Однако есть и другие точки зрения. Например, следует различать льготы и порядок налогообложения, устанавливаемый для определенных налогоплательщиков. "В противном случае в разряд льгот начинают неправомерно включать личные вычеты по подоходному обложению физических лиц (эти вычеты распространяются на все категории налогоплательщиков), вычеты определенных видов расходов из валового дохода при расчете сумм облагаемого дохода по корпорационному налогу (такая возможность предоставляется всем без исключения акционерным обществам). Другими словами, под льготами следует понимать лишь те благоприятные для одной категории налогоплательщиков условия обложения, которых лишена хотя бы одна, другая категория налогоплательщиков" <11>.

<11> Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 170, 171.

В отношении имущественных налоговых вычетов Министерство финансов РФ в письме от 28 июля 2005 г. N 03-05-01-04/252 указало: "Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или долей в них. При этом имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, неправомерно рассматривать как льготу по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ, являются элементом расчета налоговой базы" <12>.

<12> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Профессиональные вычеты по налогу на доходы физических лиц по своей сути отражают особый порядок отнесения на расходы определенной части доходов особых категорий налогоплательщиков. Частные нотариусы и другие категории получают доходы не как организации, а как частные лица, но в результате деятельности, предполагающей наличие расходов. Отследить и регламентировать эти расходы порой достаточно проблематично, поэтому их просто нормируют в процентном соотношении от суммы доходов <13>.

<13> Налоги и налогообложение: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 134.

Кроме того, по мнению автора, появление налоговых вычетов в отношении физических лиц в законодательстве о налогах и сборах обусловлено основными положениями самого Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц признается доход. В силу ст. 41 НК РФ доход определяется как экономическая выгода, что означает разницу между поступлениями и затратами. Однако в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" понятие "доход" применяется в ином смысле, нежели в его первой части (ст. 41), т.е. как валовая сумма. В соответствии с принципами налогообложения налоговые вычеты играют роль затрат, которые необходимо вычитать из валового дохода с целью точного определения действительно полученной налогоплательщиком экономической выгоды, которую следует облагать налогом.

В этом смысле надо говорить о реализации такого принципа, как справедливость налогообложения. Возможность производить вычеты - это необходимое условие для справедливого применения системы налогообложения <14>.

<14> Бернам У. Правовая система США. 3-й вып. М.: Новая юстиция, 2007. С. 993.

К сожалению, несмотря на важность этого принципа для налогообложения и неоднократное указание в постановлениях Конституционного Суда РФ на необходимость его учитывать, он был исключен из первоначальной редакции п. 1 ст. 3 НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.

В этой связи отрадно отметить, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" было указано: "Возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции Российской Федерации, - должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход" <15>.

<15> СЗ РФ. 2008. N 12. Ст. 1183.

Применение вычетов встречается и в косвенных налогах. Так, в НДС, акцизах используются вычеты, уменьшающие налоговый оклад, т.е. уменьшающие размер налога, причитающегося к уплате. В связи с этим их зачастую классифицируют как льготы, однако такой подход представляется необоснованным. В данном случае вычеты из налогового оклада имеют не льготную природу с целью обеспечения каких-либо преимуществ, а диктуются целесообразностью в первую очередь устранения двойного обложения по косвенным налогам. Например, вычет так называемого входного НДС призван обеспечить равномерность распределения долей уплачиваемого налога по всей цепочке производства добавленной стоимости, т.е. обусловлен конструктивными особенностями налога <16>.

<16> Налоги и налогообложение: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 134, 135.

Налоговые вычеты по косвенным налогам (НДС и акцизы) уменьшают не налоговую базу, как это предусмотрено по налогу на доходы физических лиц, а общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Если рассматривать льготу как любое преимущество, направленное на сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика, уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога является преимуществом и, следовательно, льготой. Однако спорно, что такое уменьшение на сумму ранее уплаченных налогов можно считать преимуществом.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. В результате в невыгодном положении оказывается тот налогоплательщик, которому при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для его собственной коммерческой деятельности, предъявлено больше налога, если предъявить к вычету такой налог он не может. Аналогичная норма содержится в ст. 200 НК РФ в отношении того, на какие вычеты налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам. Таким образом, предусмотренные НК РФ налоговые вычеты в отношении косвенных налогов - это необязательно преимущества.

Вычеты по НДС и акцизам предусмотрены в отношении всех плательщиков НДС и акцизов при условии подтверждения права на вычет в установленном Налоговым кодексом РФ порядке. Это не исключение из общих правил, а единственно возможный для всех категорий налогоплательщиков порядок исчисления налога. Нормы, устанавливающие вычет, - не специальные нормы, они не порождают специальный порядок налогообложения <17>. Поэтому можно говорить о том, что налоговые вычеты по косвенным налогам - звено такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога.

<17> Соловьева Н.А. Проблема налоговых вычетов в российском налоговом праве // Сучасний стан та перспективи розвитку фiнансового права: Тези доп. Мiжнародноi науково-практичноi конференцii, 23 - 24 листопада 2007 року // Науково-дослiдний iнститут фiнансового права. К.: ПП "Укртехнопрiнт", 2007. С. 291.

Порядок исчисления налога - это определенный порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода <18>. Иными словами, это совокупность действий по определению суммы налога, причитающегося к уплате.

<18> Финансовое право / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2007. С. 328.

Таким образом, реализуя право на налоговый вычет по косвенным налогам, налогоплательщик производит одно из действий, направленных на определение подлежащей уплате суммы налога.

Споры, связанные с взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами. Главным образом, споры по НДС касаются права на применение налоговых вычетов. В этой связи хотелось бы привести следующие примеры.

  1. Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Однако, как показывает судебная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет <19>.
<19> См.: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2006 г. N А22-1468/2005/14-193; ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. по делу N А26-7876/2005-217 // СПС "КонсультантПлюс".

Если факт уплаты поставщиком налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете НДС, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.

Федеральные арбитражные суды округов отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден.

  1. Судебные споры также часто возникают по вопросу о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), Едином государственном реестре налогоплательщиков (ЕГРН), т.е. налоговые органы не обнаруживают контрагента налогоплательщика.

Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, т.е. несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС.

В арбитражной практике судов федеральных округов не сложилось единого подхода по вопросу правомерности применения вычета по НДС при отсутствии сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН.

Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в ЕГРН или в ЕГРЮЛ не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику. При этом они ссылаются на то, что Налоговый кодекс РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС <20>.

<20> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2004 г. N Ф04/2043-302/А70-2004; ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2006 г. N Ф08-713/2006-329А.

В большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС. Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета <21>.

<21> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2006 г. N А28-15563/2005-607/21.

Существует много других примеров спорных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами по НДС, однако даже на основе этих двух примеров можно сделать вывод о том, что подавляющее их количество связано с наличием или отсутствием условий для подтверждения права на вычет. Налоговые органы часто при заявлении налогоплательщиком права на налоговый вычет отказывают и производят доначисление налога, ссылаясь на невыполнение каких-либо условий, которые нередко даже не предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В такой ситуации налогоплательщик обращается в суд с иском об оспаривании решения налогового органа с целью подтверждения своего права на налоговый вычет и, соответственно, суммы налога, которая была им уплачена. Таким образом, судебная практика также подтверждает вывод о том, что налоговые вычеты являются необходимой составляющей такого элемента налога, как порядок исчисления.

На основании изложенного можно заключить, что налоговые вычеты не во всех случаях можно рассматривать как налоговые льготы.