Мудрый Юрист

Понятие и функции налога в российском праве

Корзун Сергей Юрьевич - соискатель Московского гуманитарного университета, начальник отдела выездных налоговых проверок инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве.

Ключевые слова: налог, сбор, налоговая обязанность, функции налога, уплата налога, Налоговый кодекс РФ, сбор, налоговая ответственность, налоговый режим.

***

В статье рассматриваются понятие и функции налога, определяются функции налога, дается понятие налоговой обязанности, в статье представлены различные точки зрения относительно классификации функций налога. В статье осуществляется сопоставление налога с такой категорией финансового права, как сбор.

***

Согласно Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Учитывая данные конституционные положения, следует остановиться на анализе категории "налог", а также определить его функции. Налоговая обязанность занимает особое место в системе конституционных и иных обязанностей граждан и юридических лиц.

Одним из основных признаков налога является односторонний характер его установления <1>.

<1> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 48.

Налог уплачивается в целях обеспечения общественных потребностей, которые порой носят весьма абстрактный характер по отношению к интересам конкретного налогоплательщика. Исходя из этого налог является индивидуально безвозмездным платежом. Взимая налоги, государство предоставляет гражданам и юридическим лицам публичные услуги. За счет средств налогоплательщиков государство обеспечивает их безопасность и др. Налог - достаточно сложная категория, которая имеет двойственную природу. Налог является как экономической, так и финансово-правовой категорией. Налог как финансово-правовая категория является безвозвратным. Возвращение налога возможно только в случае его излишней уплаты (глава 12 НК РФ).

Следует отметить, что далеко не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, могут признаваться налогами. Так, уплата в соответствии с КоАП РФ административного штрафа налогом не является, несмотря на то что административный штраф является обязательным безвозмездным платежом.

В этой связи необходимо определить, какими признаками должен обладать налог. Как отмечают В.В. Курочкин и Н.И. Осетрова, "...четкость формулировки понятия налога гарантирует реализацию признаков права как системы обязательных норм поведения, установленных государством и обеспеченных его принудительной силой, а значит, будет способствовать повышению уровня правосознания граждан и, как следствие, исполнению предписаний юридических норм" <2>.

<2> См.: Курочкин В.В., Осетрова Н.И. К вопросу о налоговой этике (определение налога) // Налоговая политика и практика. 2004. N 6. С. 18.

В юридической литературе отмечается, что категория "налог" имеет правовое и экономическое содержание. Особенностью юридических категорий, по сравнению с категориями других наук, является закрепление их в законе <3>.

<3> См.: Васильев А.М. Правовые категории (методологические аспекты разработки системы категорий права). М., 1976. С. 92.

Знание генезиса категории "налог" в истории права позволит осмыслить накопленный исторический опыт мировой и отечественной науки, отказаться от стереотипов в правовой науке и сделать результативными исследования о природе налога и принципах налогообложения <4>.

<4> См.: Чибинев В.М. Понятие налогов в истории налогового права // История государства и права. 2003. N 5. С. 5.

В.И. Даль говорил о налоге как о повинности деньгами или припасами, как о платежах, налагаемых на торговлю, промыслы <5>.

<5> См.: Даль В. Толковый словарь. М., 1956. С. 431.

Налоги начали взиматься достаточно поздно. Как отмечается в научной литературе, посвященной исследованию истории налогового администрирования, "...налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов" <6>.

<6> Цит. по: Чибинев В.М. Понятие налогов в истории налогового права // История государства и права. 2003. N 5. С. 5.

С.Ю. Витте определял налоги как "...принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития". С.Ю. Витте под налогами понимал установленные законом обязательные денежные взносы населения на удовлетворение государственных нужд <7>.

<7> См.: Торопицын И.В. Взгляды Татищева на налоговую политику Российского государства // Налоговый вестник. 2000. N 2. С. 12.

В дореволюционной юридической литературе налоги рассматривались как принудительные сборы, которые государство взимает с граждан для удовлетворения своих денежных потребностей и покрытия общих расходов <8>. Однако другие авторы того же периода указывали, что налог представляет собой односторонние экономические пожертвования граждан, которые государство взимает легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек <9>.

<8> См.: Слуцкий М.И. Основы финансовой науки и политики. М., 1909. С. 77; Никитский А.А. Популярные лекции по финансовому праву. СПб., 1902. С. 23.
<9> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1898. С. 239.

Налоги с момента своего образования изначально собирались под угрозой применения мер государственного принуждения. Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" <10>, требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.

<10> См.: Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Как отмечает А. Смит, "о налогах не договариваются". Исключением можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Как отмечает Н.В. Дудина, "...речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также с залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности (глава 11 НК Российской Федерации) <11>.

<11> См.: Дудина Н.В. Указ. соч. С. 48.

С.Н. Жевакин говорит о том, что "налог - это обязанность материального характера, которую должен исполнить плательщик" <12>.

<12> См.: Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации // Государство и право. 1995. N 1. С. 72.

Как отмечал Г.Д. Сидоренко, "...цель государства позволяет ему прибегать к налогам" <13>. Исходя из этого можно говорить о налоговой функции государства. Как отмечает А.А. Сайдаманов, налоговая функция - это нормативно регламентированная и организационно-обеспечительная деятельность государства по осуществлению налогообложения и взимания налогов <14>.

<13> См.: Сидоренко Г.Д. Записки по финансовому праву. Киев, 1887. С. 5.
<14> См.: Сайдаманов А.А. Налоговая функция государства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 8.

Французский исследователь финансового права П. Годме говорит о том, что "налогоплательщик только потому платит налог, что знает о существовании принудительных мер, и в случае отказа платить такие меры будут приняты и его заставят заплатить с излишком" <15>.

<15> См.: Годме П. Финансовое право. М., 1978. С. 371.

Таким образом, методом налогового права является метод властных предписаний. Приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение <16>.

<16> См.: Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. N 3. С. 11.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, А.В. Брызгалин и С.А. Кудреватых делают вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации) <17>. В. Гуреев называет метод налогового права властно-имущественным <18>.

<17> См.: Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. N 6. С. 63.
<18> См.: Гуреев В. Налоговое право. М., 1995. С. 7.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК Российской Федерации). В этой связи налог определяет для налогоплательщика меру его обязанностей, а для государственного налогового органа - меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных требований казны <19>.

<19> См.: Дудина Н.В. Указ. соч. С. 46.

Анализ современной юридической литературы показывает, что существуют различные точки зрения относительно феномена "налог". В.А. Соловьев говорит о том, что налог - это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта. Далее В.А. Соловьев переходит к пониманию налога как "кредита", передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели <20>.

<20> См.: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3. С. 28.

По определению Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой, налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования <21>.

<21> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998. С. 3.

По определению С.Г. Пепеляева, налог - единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти <22>.

<22> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 31.

По определению Д.В. Винницкого, налог - установленная законом форма ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска (казны), в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства и справедливости <23>.

<23> См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 43.

В.И. Гуреев под налогом понимает основное финансовое обеспечение конституционной деятельности государства <24>.

<24> См.: Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины // Государство и право. 2005. N 4. С. 51.

К.С. Бельский, суммируя признаки налогов, говорит о том, что налоги - это обязательные индивидуально безвозмездные денежные платежи, установленные органами государственной власти и отдаваемые физическими лицами и организациями для зачисления в бюджетные фонды с определением их размера и сроков уплаты <25>.

<25> См.: Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. N 1. С. 3.

Статья 8 НК РФ содержит следующее определение налога. Согласно закону под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

На наш взгляд, налог - индивидуальный социально обусловленный платеж, имеющий форму обязанности, которая касается как физических, так и юридических лиц, которые имеют объект налогообложения. Налог уплачивается добровольно, а в случаях, предусмотренных законом, его выплата обеспечивается мерами государственного принуждения.

Законодательное определение налога дается с целью указать признаки данного платежа и ограничить возможности налоговых органов самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны подобные черты. Плательщиком налога является лицо, обладающее объектом налогообложения, а не гражданин <26>.

<26> См.: Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. N 3. С. 11.

Уплата налога - обязанность, вытекающая из права собственности, существования объекта налогообложения. При налогообложении собственности под равенством понимается экономическое равенство плательщиков, за основу которого берется фактическая способность к уплате налога на основании сравнения экономических возможностей <27>.

<27> Там же.

Налоговая обязанность занимает особое место среди других обязанностей граждан, а также хозяйствующих субъектов. Т.Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность - это вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте РФ, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, обеспеченная применением принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности <28>.

<28> См.: Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.

Говоря о функциях налога, необходимо отметить, что в литературе имеется ряд точек зрения по данному вопросу.

В частности, Г.В. Петрова выделяет восемь функций налога:

<29> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 14.

И.В. Караваева говорит о том, что налоги выполняют следующие функции:

<30> См.: Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. 6.

Д.В. Винницкий говорит о том, что налогам присущи две функции:

<31> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 126.

К.С. Бельский выделяет такие функции налога, как:

<32> См.: Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. N 1. С. 3.

На наш взгляд, налог выполняет такие функции:

Налог обеспечивает работу и платежеспособность субъектов публичной власти. Воздействие на поведение налогоплательщика для получения социально значимого результата не может быть основной целью налога <33>.

<33> См.: Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. N 3. С. 11.

Строго говоря, любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого устанавливаются налоговые льготы либо ужесточается режим налогообложения. Принципиальное отличие платежей, которые воздействуют на поведение плательщика (иногда их называют "регулирующими налогами"), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью, подрывают собственную базу, сокращают число плательщиков, снижают доходы бюджета. Как говорит Е.А. Лысов, "поскольку такие платежи не имеют финансовой цели, они не являются налогами в строгом смысле слова" <34>.

<34> Там же.

Как отмечает С.Г. Пепеляев, никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия - прежде всего производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу - бизнес <35>.

<35> См.: Пепеляев С.Г. Налоги, реформы и практика. М., 2005. С. 194.

Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти, т.е. для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Этим фактом они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но установленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся государственными или местными органами государственной власти. Такие платежи называются "парафискалитетами" и взыскиваются, например, в пользу различных технических и профессиональных организаций также на основе принуждения, поэтому их установление, как и установление налогов, возможно только законодательным путем <36>.

<36> См.: Лысов Е.А. Указ. соч.

Из законодательного определения налога видно, что целью его взимания является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Данное положение корреспондирует с бюджетным законодательством. В соответствии с абз. 1 ст. 35 БК РФ доходы бюджета не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета.

Из каждого правила есть исключения. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" <37> отмечено, что "как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. В определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность. Данное положение может быть обусловлено интересами определенных групп населения, отраслей хозяйства или ведомств и т.п.

<37> См.: Собрание законодательства РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - валюта РФ. В качестве исключения согласно п. 3 ст. 45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте <38>.

<38> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 48.

В законодательном определении налога отсутствует положение относительно регулярности налогового платежа, однако именно данным элементом любой налог отличается от такого понятия, как "сбор". Как отмечает В.Н. Моисеев, "сбор как категория финансового права имеет следующие правовые признаки: публично-правовой характер, обязательность, односторонний характер установления, принудительность, безэквивалентность, направленность на обеспечение финансовой деятельности государства, индивидуальная возмездность" <39>.

<39> См.: Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 7.

К.С. Бельский пишет о том, что сбор - это фискальное налоговое взимание за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий, которые можно подразделить на: а) действия, имеющие "вещный" характер и обусловленные передачей плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является обязательным; б) действия в связи с предоставлением плательщику административных услуг, не имеющих "вещного" характера <40>.

<40> См.: Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. N 1. С. 3.

В определении налога, приведенном в ст. 8 НК РФ, не указано, что налог должен быть установлен в законодательном порядке, что, как отмечается в научной литературе, является недостатком данного определения <41>.

<41> См.: Лысов Е.А. Указ. соч. С. 12.

Значение налога заключается в отчуждении принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Данное обстоятельство вызывает ряд споров. В частности, В.Г. Пансков говорит о том, что "взимание налогового платежа в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств противоречит Конституции России, поскольку согласно Конституции лишение имущества может быть произведено только лишь по решению суда" <42>.

<42> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ. М., 2002. С. 34.

Данный вопрос был предметом исследования Конституционного Суда. Так, в практике Конституционного Суда РФ уже возникал вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Конституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В Постановлении N 20-П Конституционный Суд РФ <43> отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

<43> См.: Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Согласно либеральной концепции право собственности имеет первостепенное значение перед налоговой обязанностью. Следует согласиться с тем, что право собственности в механизме налогообложения ограничивается правами других лиц. Как отмечает Г.А. Гаджиев, "конституционные гарантии ст. 35 Конституции России представляют собой разумный компромисс между необходимостью учета как конституционных принципов демократии, так и правового государства при решении проблемы принудительного отчуждения имущества для государственных нужд" <44>. Праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, безопасность <45>.

<44> См.: Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2004. С. 184.
<45> См.: Лысов Е.А. Указ. соч. С. 11.

Исходя из этого налоговая обязанность имеет приоритетное значение перед правом собственности.

Библиографический список

  1. Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. N 6.
  2. Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. N 1.
  3. Васильев А.М. Правовые категории (методологические аспекты разработки системы категорий права). М., 1976.
  4. Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003.
  5. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2004.
  6. Годме П. Финансовое право. М., 1978.
  7. Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1995.
  8. Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины // Государство и право. 2005. N 4.
  9. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998.
  10. Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
  11. Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы РФ // Государство и право. 1995. N 1.
  12. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000.
  13. Курочкин В.В., Осетрова Н.И. К вопросу о налоговой этике (определение налога) // Налоговая политика и практика. 2004. N 6.
  14. Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. N 3.
  15. Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
  16. Никитский А.А. Популярные лекции по финансовому праву. СПб., 1902.
  17. Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.
  18. Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997.
  19. Пепеляев С.Г. Налоги, реформы и практика. М., 2005.
  20. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ. М., 2002. С. 34.
  21. Слуцкий М.И. Основы финансовой науки и политики. М., 1909.
  22. Сидоренко Г.Д. Записки по финансовому праву. Киев, 1887.
  23. Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3.
  24. Сайдаманов А.А. Налоговая функция государства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.
  25. Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
  26. Торопицын И.В. Взгляды Татищева на налоговую политику Российского государства // Налоговый вестник. 2000. N 2.
  27. Чибинев В.М. Понятие налогов в истории налогового права // История государства и права. 2003. N 5.
  28. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1898.