Мудрый Юрист

Защита прав налогоплательщиков в зарубежных государствах

Корзун Сергей Юрьевич, начальник отдела выездных налоговых проверок инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве.

Ключевые слова: налоговый суд, финансовый суд, налог, налогоплательщик, защита прав налогоплательщиков, национальные системы защиты прав налогоплательщиков, налоговая обязанность, гарантии прав налогоплательщиков.

***

В статье рассматриваются различные концепции защиты прав налогоплательщиков, которые созданы в различных зарубежных государствах. На основе обобщения зарубежного опыта в работе формулируются предложения по совершенствованию защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в Российской Федерации. В статье отстаивается та точка зрения, что эффективным средством защиты прав налогоплательщиков является налоговый (финансовый) суд, в связи с чем в статье делается вывод о том, что в Российской Федерации также было бы вполне целесообразно создать налоговый (финансовый) суд.

***

В зарубежных государствах существуют различные концепции защиты прав налогоплательщиков, а также созданы административно-налоговые процедуры, которые определяют режим взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Необходимо отметить, что стремление урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков с налоговой администрацией во многих индустриально развитых государствах привело к принятию специальных законов. Так, во Франции в 1982 г. был принят Свод фискальных процедур, в США - кодекс внутренних доходов, именуемый "Процедура и администрация", в Германии процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах, кроме этого, в Германии существует специальный закон "О финансовых судах". В Швеции налоговые споры разрешаются в соответствии с Административно-процессуальным кодексом <1>.

<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы правовой регламентации процедурных (и процессуальных) отношений в российском налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2005. N 1. С. 15.

Исследование защиты прав налогоплательщиков в зарубежных государствах показывает, что в этом вопросе интересен опыт Дании. В 1994 г. в Дании проживало около 5200000 человек, а количество налогоплательщиков составляло около 4500000. В интересах налогоплательщика в Дании действует четкий порядок обжалования решений налоговых органов. Сначала налогоплательщик обязан обратиться в местный муниципалитет. Иерархия дальнейших инстанций следующая: местный налоговый трибунал (особый орган в системе налоговой службы), национальный налоговый суд, а затем обычный суд. Национальный налоговый суд состоит из 24 судей, 11 из которых направляются парламентом, 13 - Министерством налогообложения. За подачу жалобы в Национальный налоговый суд взимается пошлина 600 датских крон. Согласно официальной статистике менее 10% обращений в Национальный налоговый суд решается в пользу налогоплательщика <2>.

<2> См.: Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. N 1. С. 40.

В Канаде в целях защиты прав налогоплательщиков принята Декларация прав налогоплательщиков. В США, Великобритании, Канаде, ЮАР других зарубежных государствах существуют хартии налогоплательщиков. Хартии налогоплательщиков упорядочивают взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков и тем самым способствуют защите прав последних. Так, Р.Р. Вахитов выделяет некоторые общие черты таких хартий: право на информацию, на содействие налоговых органов и на выражение своего мнения; право обжалования; право платить налог не больше положенного; право на определенность; право на неприкосновенность частной сферы; право на конфиденциальность и тайну предоставления информации. Обязанности сторон налогового правоотношения следующие: обязанность честного поведения, обязанность сотрудничать с налоговыми органами, обязанность своевременно предоставлять точную информацию и документы, обязанность ведения необходимой документации, обязанность своевременной уплаты налогов <3>.

<3> См.: Вахитов Р.Р. Хартия налогоплательщика улучшает взаимоотношение сторон в налоговых отношениях // Налоговед. 2005. N 4. С. 64.

Средством защиты прав налогоплательщиков является административная (налоговая) юстиция. Административная (налоговая) юстиция как средство защиты начала складываться в большинстве стран мира во второй половине XIX в. Она формировалась в разных странах индивидуально, с учетом имеющихся социальных условий и традиций, испытывая влияние сложившихся в этот период господствующих теоретических взглядов <4>.

<4> См.: Чечот Д.М. Административная юстиция. М., 1973. С. 26.

В настоящее время привлекают внимание правовые механизмы защиты прав граждан-налогоплательщиков, сформированные в Германии <5>. В основе гражданского и налогового законодательства Германии лежит концепция противодействия злоупотреблению правом. По сути, эта норма выполняет функцию разграничения легальных и нелегальных способов минимизации налогов. В разделе 42 НК Германии закреплено положение о том, что налогоплательщик, который при проведении операции злоупотребил нормами законодательства, обязан уплатить налог так, как если бы подобная операция была проведена без такого злоупотребления <6>.

<5> См.: Зоммерманн К.-П., Старилов Ю.Н. Административное судопроизводство (юстиция) в Германии: история развития и основные черты // Государство и право. 1999. N 7. С. 70; Остерло Л., Тостен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. N 7. С. 61 и др.
<6> См.: Бурцева А.М. Легальная и нелегальная минимизация налогов за рубежом // Российский налоговый курьер. 2005. N 5. С. 73.

Как отмечает А.Г. Румянцев, административные и финансовые суды распространяют свою юрисдикцию почти на одни и те же отношения частных лиц с органами управления государства. Разница лишь в том, что административные суды не рассматривают споры, возникающие из финансовых или налоговых отношений. Это отнесено к компетенции финансовых судов <7>.

<7> См.: Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1. С. 60.

Согласно немецкому законодательству Финансовому суду подсудны следующие виды дел: публично-правовые споры относительно налогов, если эти налоги установлены федеральным законодательством и контроль за их уплатой осуществляют федеральные финансовые органы или земельные органы; публично-правовые споры относительно исполнения административных актов, если эти административные акты в соответствии с Порядком взимания налогов исполняются федеральными финансовыми органами или земельными финансовыми органами; публично-правовые и профессиональные споры, если федеральным или земельным законом их рассмотрение отнесено к компетенции финансовых судов <8>.

<8> См.: Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 55.

Финансовый суд Германии вправе: изменить, отменить акт налогового органа, обязать налоговый орган издать соответствующий нормативный акт, обязать налоговый орган изменить или вернуть неверно взысканную сумму налога, проводить налоговую проверку налогоплательщика и др. <9>.

<9> См.: Юлдашев А.Р. Финансовые суды. М., 2000. С. 15.

Защита прав налогоплательщиков во Франции. Во Франции около 4 млн. хозяйствующих субъектов, около 35 млн. физических лиц, обязанных подавать налоговые декларации, и 17 тыс. проверяющих <10>.

<10> См.: Попонова Н.А. Налоговые органы во Франции // Финансы. 2002. N 1. С. 73.

Как отмечают французские налоговики, проверить всех невозможно, а поэтому необходим соответствующий отбор. Важнейшим принципом налогового контроля является соблюдение критерия экономической целесообразности, соответствие целей контроля и затраченных средств. Вторым важнейшим принципом является соблюдение гарантий и прав налогоплательщика. Действует презумпция "добропорядочности" налогоплательщика. Если налогоплательщик задекларировал свои доходы, в срок уплатил налоги, то он пользуется всеми гарантиями и правами. При судебных разбирательствах в первую очередь проверяется, не были ли нарушены права налогоплательщика. К лицам, уклоняющимся от налогообложения, не будут применяться гарантии, так как они нарушили принцип обязательности уплаты налогов. Налоговые органы имеют право, а в ряде случаев обязаны давать официальные разъяснения нормативных актов в форме инструкций и циркуляров, публикуемых в официальном издании. Кроме того, налоговая администрация обязана в письменной форме отвечать на вопросы налогоплательщика. Эти ответы налогоплательщик может использовать для своей защиты в суде <11>.

<11> Там же.

Францию среди ведущих развитых стран отличает высокая доля обязательных отчислений (налоговых платежей и взносов в фонды социального назначения). Налоговую систему Франции отличает низкий уровень прямого налогообложения и одновременно высокий уровень косвенного <12>.

<12> См.: Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1991. С. 230.

Защита прав налогоплательщиков в США. Налоговая система США включает налоги, взимаемые федеральным правительством, и налоги, взимаемые в штатах и местных органах власти. Важнейшими налогами являются подоходный налог с населения, налоги на прибыль корпораций, взносы в фонд социального страхования, налоги с наследств и дарений, акцизы <13>.

<13> Там же.

В США важное значение придается соблюдению налогового законодательства, в частности своевременной уплате налогов. Налоговое законодательство США носит достаточно сложный характер, однако, несмотря на это, оно считается лучшим в мире. Налоговая служба США имеет большое количество квалифицированных сотрудников <14>.

<14> См.: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105.

Несмотря на то что американцы придают соблюдению налогового законодательства весьма существенное значение, тем не менее во взаимоотношениях между гражданами, юридическими лицами - налогоплательщиками возникают налоговые споры. В этой связи для их разрешения создан специальный орган - Налоговый суд.

Как отмечается в научной литературе, количество налоговых споров в стране не уменьшилось и ведущую роль в их разрешении играет Налоговый суд США <15>.

<15> См.: Берестовой С.В. Разрешение налоговых споров в США // Налоговая политика и практика. 2004. N 5. С. 47.

Налоговый суд США заседает более чем в 80 городах США. Главный Налоговый суд США находится в Вашингтоне. В структуре суда несколько административных отделов - офис клерка Суда, Административный офис, Отдел допуска к практике, Отдел подачи исков и др. Всего в суде 8 основных отделов. Как отмечает С.В. Берестовой, "налоговый суд олицетворяет собой налоговую власть Конгресса США в государстве. Правительство США представляет в процессе в Налоговом суде Окружной советник Службы внутренних доходов, который является высокопрофессиональным юристом и подчиняется непосредственно Председателю палаты советника Службы внутренних дел США при Министерстве финансов США" <16>.

<16> См.: Берестовой С.В. Разрешение налоговых споров в США // Налоговая политика и практика. 2004. N 5. С. 47.

Как отмечается в юридической литературе, существование Налогового суда США - свидетельство высокой профессионализации судебной системы США и непосредственно самого судебного органа. С другой стороны, это говорит о высокой демократичности общества, а также реальной и совершенно четко действующей системе защиты прав налогоплательщиков. У налогоплательщиков США есть абсолютно ясное представление о том, как работает налоговая система государства, на что можно рассчитывать при обращении в Налоговый суд за защитой своих прав. Наличие в США двух альтернативных апелляционных инстанций - Суда апелляций федерального округа и Суда апелляций конкретного округа (штата) - можно рассматривать как позитивное с точки зрения защиты прав налогоплательщиков <17>.

<17> См.: Hoffman W.H., Smith J.E. Individual Income Taxes // West Federal Taxation. 2003. P. 12.

В ряде государств существуют особенности защиты прав налогоплательщиков. Так, в Австралии, Новой Зеландии, Италии, Турции перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство, однако налогоплательщик имеет право на возврат уплаченной суммы с процентами в случае вынесения судом решения в пользу налогоплательщика. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика <18>.

<18> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 76.

В Австрии, Бельгии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Такое приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства <19>.

<19> См.: Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N А. С. 55.

Законодательство Российской Федерации предоставляет налогоплательщику выбор между административным и судебным порядком обжалования решений налоговых органов. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как говорит О.А. Борзунова, "в российском законодательстве не соблюдается принцип альтернативности административного и судебного обжалования, что представляется крайне расточительным отношением к ресурсам юрисдикционных органов" <20>.

<20> Там же.

Следует сказать, что положение ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации соответствует Конституции России, а также служит дополнительной гарантией в механизме защиты прав налогоплательщиков. Введение обязательного порядка административного обжалования действий (бездействия) налоговых органов перед обращением в суд нарушало бы права налогоплательщиков.

Библиографический список

  1. Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N А.
  2. Берестовой С.В. Разрешение налоговых споров в США // Налоговая политика и практика. 2004. N 5.
  3. Бурцева А.М. Легальная и нелегальная минимизация налогов за рубежом // Российский налоговый курьер. 2005. N 5.
  4. Винницкий Д.В. Проблемы правовой регламентации процедурных (и процессуальных) отношений в российском налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2005. N 1.
  5. Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. N 1.
  6. Вахитов Р.Р. Хартия налогоплательщика улучшает взаимоотношения сторон в налоговых отношениях // Налоговед. 2005. N 4.
  7. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб, 2002.
  8. Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
  9. Зоммерманн К.-П., Старилов Ю.Н. Административное судопроизводство (юстиция) в Германии: история развития и основные черты // Государство и право. 1999. N 7.
  10. Остерло Л., Тостен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. N 7.
  11. Попонова Н.А. Налоговые органы во Франции // Финансы. 2002. N 1.
  12. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1991.
  13. Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1.
  14. Чечот Д.М. Административная юстиция. М., 1973.
  15. Юлдашев А.Р. Финансовые суды. М., 2000.
  16. Hoffman W.H., Smith J.E. Individual Income Taxes // West Federal Taxation. 2003.