Мудрый Юрист

Защита прав налогоплательщиков - физических лиц в административно-налоговой юрисдикции

Корзун Сергей Юрьевич, соискатель Международной академии предпринимательства (институт), начальник отдела выездных налоговых проверок инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве.

Проблемы защиты прав налогоплательщиков во взаимоотношениях с налоговыми органами имеют крайне актуальное значение, данная проблема в настоящее время весьма обстоятельно исследована в науке административного, финансового и налогового права <1>. Однако говорить о том, что в настоящее время сформированы все необходимые механизмы защиты прав налогоплательщиков - физических лиц, пока не приходится.

<1> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005; Матиенко В.А. Проблемы досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006; Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Защита прав хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. М., 2006; Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2006; Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; и др.

Кроме того, актуальность рассматриваемой проблематике добавляет и Указ Президента РФ от 15 мая 2008 г. "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" <2>.

<2> См.: Собрание законодательства РФ. 2008. N 20. Ст. 2293.

Названный Указ Президента имеет косвенное отношение к налоговому администрированию, тем не менее подчеркивает важность защиты прав и законных интересов граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Достаточно часто права налогоплательщиков нарушаются при их привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19). Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22).

В процессе налогового администрирования нередко выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем появляется основание для привлечения налогоплательщика - физического лица к административной ответственности. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут физические лица в случаях, предусмотренных законом. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Привлечение налогоплательщика - физического лица к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Необходимо отметить, что в настоящее время существуют различные точки зрения относительно института ответственности за налоговые правонарушения. В этой связи будет вполне оправданно перед исследованием механизмов защиты прав налогоплательщиков - физических лиц рассмотреть природу ответственности за налоговые правонарушения в ее административно-правовом аспекте. Е.В. Овчарова пишет о том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Нарушения налогового законодательства являются уголовными преступлениями, если ответственность за их совершение предусмотрена в УК РФ, а административными правонарушениями - если ответственность за их совершение предусмотрена в НК РФ и КоАП РФ <3>.

<3> См.: Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. N 8. С. 14.

Как отмечает Н.В. Дудина, "основанием административной ответственности является административное правонарушение. Одним из важнейших принципов производства по делу о налоговом нарушении является презумпция невиновности. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ" <4>.

<4> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 168.

Как говорится в Постановлении ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <5>, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

<5> См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.

Физическое лицо - налогоплательщик не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ). В главе 15 КоАП РФ содержатся составы административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ.

Субъектами данной ответственности являются должностные лица организаций-налогоплательщиков. Индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой (нотариусы, частные охранники и детективы), а в случаях, предусмотренных законом, граждане несут ответственность на основании соответствующих статей НК РФ <6>.

<6> Как сказано в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ, административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в ст. 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Ответственность юридических лиц за налоговые правонарушения также предусматривается НК РФ. Как отмечается в Постановлении ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <7>, субъектами ответственности за административные правонарушения в области налогов, которая установлена в ст. ст. 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ, являются должностные лица организаций. Привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК.

<7> См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2003. N 3.

Так, например, за грубое нарушение правил бухгалтерского учета может быть привлечена к налоговой ответственности в порядке ст. 120 НК РФ сама организация-налогоплательщик, а к административной ответственности в порядке ст. 15.11 КоАП РФ могут быть привлечены ее должностные лица. Как отмечает И.В. Цветков, "возможность одновременного привлечения организации-налогоплательщика к налоговой, а ее должностных лиц - к административной ответственности за нарушения налогового законодательства предопределяет необходимость серьезнейшей подготовки к соответствующим налоговым и административным спорам" <8>.

<8> См.: Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М., 2004. С. 39.

Как следует из Постановления Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <9>, в случае привлечения к ответственности, предусмотренной нормами НК РФ или Федерального закона "Об исполнительном производстве", содержащими признаки административного правонарушения, производство по делу должно осуществляться в порядке, предусмотренном КоАП РФ (ч. 3 ст. 1.7 КоАП РФ, ч. 2 ст. 10 НК РФ). В этой связи возникает вопрос о природе юридической ответственности за нарушения законодательства в области налогов и сборов. Что это: административная или налоговая ответственность <10>?

<9> См.: Бюллетень Верховного суда РФ. 2005. N 6.
<10> См.: Хаманева Н.Ю. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Административная ответственность: вопросы теории и практики. М., 2005. С. 74.

Для этого сравним определения правонарушений. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Основные признаки данных правонарушений совпадают (ст. 2.1 КоАП РФ). Р.С. Юрмашев отмечает, что наиболее существенные отличия налоговых правонарушений заключаются в специфике их наказуемости: особенностях процессуальной реализации санкций, особом круге органов, уполномоченных реализовывать меры ответственности за налоговые правонарушения, в применении не только карательных, но и правовосстановительных санкций <11>.

<11> См.: Юрмашев Р.С. Налоговое правонарушение: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 8.

Исходя из этого, Н.Ю. Хаманева делает вывод о том, что "понятие налогового правонарушения, содержащееся в НК РФ, позволяет говорить о нем как о разновидности административного правонарушения, за совершение которого следует юридическая ответственность. По своей природе ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, установленная НК РФ, является видом административной ответственности" <12>. М.Ю. Орлов также отмечает, что "отнесение налоговой ответственности к административной позволило бы повысить эффективность процесса привлечения к ответственности за налоговые правонарушения" <13>.

<12> См.: Хаманева Н.Ю. Указ. соч. С. 74; Богомолов А.М. Административные правонарушения и ответственность в области финансов, налогов и сборов. М., 2004. С. 9; Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2004. С. 10; Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 1997. С. 41; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 14; Чарухин Д.Ю. Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 15; и др.
<13> См.: Орлов М.Ю. Совершенствование налогового администрирования в контексте налоговой реформы на текущем этапе // Налоговая политика и практика. 2003. N 5. С. 15.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 5 июля 2001 г. N 130-О "По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положений пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" <14> также отметил, что в соответствии с правовыми позициями, выраженными Конституционным Судом РФ в названных ранее решениях, различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа - действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения.

<14> См.: Собрание законодательства РФ. 2001. N 34. Ст. 3512.

Следует сказать, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направлены на обеспечение фискальных интересов государства. Штрафные санкции относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам по смыслу ст. ст. 118 (ч. 2) и 126 Конституции России осуществляется посредством административного судопроизводства <15>.

<15> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 172.

Анализируя положения КоАП РФ и НК РФ, В.Д. Сорокин иронично замечает, что "сразу два Кодекса на одного нерадивого налогоплательщика - это слишком. Очевидно, из такой странной ситуации имеется только два выхода: либо договориться, что по четным дням недели будет действовать НК РФ, а по нечетным - КоАП РФ, либо перенести статьи НК РФ в гл. 15 КоАП РФ, где им вполне хватит места. Тем более, что эта единственная разумная операция соответствует указанию ч. 1 ст. 1.1 КоАП РФ" <16>.

<16> См.: Сорокин В.Д. Парадоксы Кодекса РФ об административных правонарушениях // Правоведение. 2004. N 3. С. 7.

Аналогичную позицию занимает Е.В. Овчарова, которая отмечает, что "необходимо включение всех норм об административной ответственности за нарушения налогового законодательства в КоАП РФ с одновременной отменой соответствующих положений НК РФ...

Налоговая ответственность должна рассматриваться как административная ответственность за нарушение налогового законодательства и должна быть предусмотрена в КоАП РФ" <17>.

<17> См.: Овчарова Е.В. Для налогоплательщиков законна только ответственность по результатам выездной налоговой проверки // Налоговед. 2004. N 3. С. 31; Овчарова Е.В. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Налоговед. 2005. N 3. С. 27.

Несмотря на это Д.В. Винницкий разграничивает административную и налоговую ответственность. В частности, Д.В. Винницкий говорит о том, что административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций, которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (бухгалтер, директор организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений: организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов. Налоговая и административная ответственность различаются по методу реализации. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (ст. 114 НК РФ). Налоговая и административная ответственность различаются по источникам нормативного правового регулирования. Налоговая ответственность регламентируется исключительно НК РФ, административная ответственность регламентируется КоАП, а также законами субъектов РФ об административных правонарушениях (ст. 1.1 КоАП РФ). Различия в субъектах, привлекаемых к ответственности: для налоговой ответственности - это физические лица и организации, субъектами административной ответственности помимо физических лиц выступают юридические лица и специальные субъекты. Различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях, различия в характере и видах налагаемых санкций, в правилах определения размера налагаемых санкций, а также в давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкций <18>.

<18> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 315.

Д.Ю. Чарухин говорит о том, что "меры государственного принуждения за совершение налоговых правонарушений, предусмотренные налоговым законодательством, отличаются определенной спецификой, которая проявляется в двух компонентах налоговой ответственности - штрафном и восстановительном" <19>.

<19> См.: Чарухин Д.Ю. Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 19.

А.В. Иванов, характеризуя административную юрисдикцию налоговых органов, отмечает, что "юридическая ответственность за совершение налоговых правонарушений, установленная гл. 16 и 18 НК РФ, объективно проявляется в применении к лицам, совершившим указанные правонарушения, преимущественно штрафных санкций в административно-юрисдикционном порядке и является административной ответственностью" <20>.

<20> См.: Иванов А.В. Административная юрисдикция налоговых органов РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 22.

В.А. Мачехин, исследуя налоговую ответственность налогоплательщиков, говорит о налоговой ответственности в узком и широком смысле. В широком смысле налоговая ответственность включает в себя отношения по взысканию как штрафов, так и пени <21>. На наш взгляд, включать способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в меру ответственности за налоговое правонарушение представляется неверным. Данная позиция размывает институт ответственности за налоговые правонарушения. Несмотря на вышеприведенные отличия налоговой и административной ответственности, на наш взгляд, говорить об административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах независимо от того, каким нормативным правовым актом она регламентируется - КоАП или НК РФ.

<21> Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2002. С. 18.

Говоря непосредственно о защите прав налогоплательщиков - физических лиц при привлечении их к ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов, необходимо отметить, что приоритетным направлением деятельности налоговых органов, а также суда при наложении на налогоплательщиков административных наказаний должно являться обеспечение должной защиты их прав и законных интересов. Иными словами, каждый привлекаемый к административной ответственности налогоплательщик имеет право на необходимый уровень правовой защиты, и, что очень важно, обеспечение данной защиты является обязанностью государства и должностных лиц налоговых органов <22>.

<22> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 168.

Право налогоплательщика - физического лица на защиту своих прав в производстве по делу о налоговом правонарушении возникает с момента возбуждения дела об административном правонарушении. Содержание права на защиту налогоплательщиком своих прав зависит от тех задач, которые стоят перед конкретной стадией производства. В этой связи объем реализации этого права на разных стадиях производства будет различным, но в любом случае он должен быть таким, чтобы надежно обеспечивать защиту имущественных интересов налогоплательщика, привлекаемого к административной ответственности. Так, дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента составления протокола об административном правонарушении (ст. 28.1 КоАП РФ) <23>.

<23> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 168.

Для защиты своих прав налогоплательщику или его представителю необходимо обратить внимание:

Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административном правонарушении, определен в настоящее время Приказом МНС России от 17 октября 2003 г. N БГ-3-06/547 "Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях" <24>;

<24> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. N 3.

Как следует из Постановления Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" <25>, существенным недостатком протокола является отсутствие данных, прямо перечисленных в ч. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для данного конкретного дела об административном правонарушении (например, отсутствие данных о том, владеет ли лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, языком, на котором ведется производство по делу, а также данных о предоставлении переводчика при составлении протокола и т.п.). Несущественными являются такие недостатки протокола, которые могут быть восполнены при рассмотрении дела по существу, а также нарушение установленных ст. ст. 28.5 и 28.8 КоАП РФ сроков составления протокола об административном правонарушении и направления протокола для рассмотрения судье, поскольку эти сроки не являются пресекательными, либо составление протокола в отсутствие лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, если этому лицу было надлежащим образом сообщено о времени и месте его составления, но оно не явилось в назначенный срок и не уведомило о причинах неявки или причины неявки были признаны неуважительными.

<25> См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 2005. N 6.

Как уже указывалось, налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Налогоплательщиком является лицо, у которого имеется объект налогообложения. Налогоплательщик имеет своей правовой статус, который определяется правовыми нормами различной отраслевой принадлежности (нормами конституционного, административного, финансового, гражданского права).

Необходимо отметить, что согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" <26> конституционное право человека и гражданина, закрепленное в ст. 35 (ч. ч. 2 и 3) Конституции России, распространяется на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применимо (п. 4).

<26> См.: Собрание законодательства РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Права и обязанности налогоплательщиков в основном производны от конституционных и конкретизируются в НК РФ, а также иных нормативных правовых актах, регламентирующих налоговые правоотношения. Содержание правового положения налогоплательщиков составляют:

Правовое положение налогоплательщика, привлекаемого к административной ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах, является производным от его общего правового статуса. Соответственно правовой статус налогоплательщика можно определить как закрепленную в законе систему прав и обязанностей, регулирующую взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком, совершившим административное правонарушение. При наделении налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, определенными правами и возложении на него обязанностей необходимо помнить, что в производстве по делам об административных правонарушениях затрагивается ряд конституционных прав.

Исходя из этого можно сделать вывод, что правовое положение налогоплательщика представляет собой закрепленную в законе систему прав и обязанностей, регулирующую взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Право налогоплательщиков на защиту своих прав является одним из основных и представляет собой сложное, комплексное правовое образование. Данное право выражается в процессуальной деятельности налогоплательщика и его представителей по отстаиванию своих имущественных интересов. Особое место среди юридических гарантий, как верно замечает П.Е. Недбайло, занимают процессуальные нормы <27>.

<27> См.: Недбайло П.Е. Система юридических гарантий применения советских правовых норм // Правоведение. 1971. N 3. С. 4.

Именно с помощью таких норм обеспечивается защита прав налогоплательщиков.

В административно-правовой литературе отмечается, что защита субъективных прав личности состоит:

<28> См.: Новоселов В.И. Теоретические проблемы развития административно-правового положения граждан СССР в современных условиях: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 1979. С. 23.

Для обеспечения защиты прав налогоплательщиков - физических лиц в процессе осуществления налогового администрирования НК РФ определяет их статус. Права налогоплательщиков производны от конституционных и конкретизируются в НК РФ и во многих других нормативных правовых актах. Так, в ст. 21 НК РФ закрепляются права налогоплательщиков, ряд из которых непосредственно реализуется в процессе осуществления производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов.

Первую группу прав налогоплательщиков составляют права, обеспечивающие правильное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.

В частности, к данным правам относятся права:

Вторую группу прав составляют права, которые обеспечивают учет экономических интересов налогоплательщика при уплате налогов. Как отмечают О.П. Маслова и Е.Е. Кабакина, "соблюдение этих прав осуществляется с помощью конкретных правовых механизмов, правил, процедур их реализации и защиты, которые регламентированы законом" <29>.

<29> См.: Маслова О.П., Кабакина Е.Е. Проблемы соблюдения налоговыми органами прав налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 6. С. 35.

Так, налогоплательщик вправе:

Третья группа прав налогоплательщиков связана с обеспечением законности в процессе налогового контроля, а также иных административно-налоговых процедур. К данным правам относятся:

<30> См.: Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 174.

Привлекаемый к административной ответственности налогоплательщик - физическое лицо вправе знать, в чем он "обвиняется", оспаривать обвинение, заявлять ходатайства и отводы, представлять доказательства, обжаловать действия государственных органов и должностных лиц. Любое представляемое налогоплательщиком доказательство должно быть относимым, допустимым, достоверным, весомым, достаточным. Как отмечает И.В. Цветков, наиболее весомыми доказательствами являются письменные доказательства <31>.

<31> См.: Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М., 2004. С. 64.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Никто не может принудить виновное лицо давать объяснения, так как дача объяснения по делу есть его право. С одной стороны, объяснение налогоплательщика, привлекаемого к административной ответственности, - важная процессуальная гарантия, позволяющая обеспечить справедливое наложение административного наказания. С другой стороны, доводы, содержащиеся в объяснении, служат источником информации для компетентного органа, влияют на оценку противоправного деяния.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Следует согласиться с Е.В. Овчаровой, которая отмечает, что привлечение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные при камеральной проверке, противоречат сущности проверки. Однако арбитражные суды взыскивают с налогоплательщиков штрафы за налоговые правонарушения по результатам камеральных налоговых проверок <32>.

<32> См.: Овчарова Е.В. Для налогоплательщиков законна только ответственность по результатам выездной налоговой проверки // Налоговед. 2004. N 3. С. 69; Овчарова Е.В. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Налоговед. 2005. N 3. С. 27.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Налогоплательщику, привлекаемому к административной ответственности, предоставлен широкий объем процессуальных прав, гарантированных Конституцией России и позволяющих активно осуществлять процессуальные действия, отстаивать свою позицию в деле об административном правонарушении. Так, налогоплательщик, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, вправе давать объяснения и участвовать при рассмотрении дела - это в то же время и обязанности должностного лица налогового органа обеспечить налогоплательщику реализацию соответствующих возможностей. Как уже отмечалось, налогоплательщику должна быть дана возможность осуществлять активные действия (представлять доказательства, давать объяснения и др.). В соответствии со ст. 25.1 КоАП РФ налогоплательщик (должностное лицо), в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, вправе знакомиться со всеми материалами дела, давать объяснения, представлять доказательства, заявлять ходатайства и отводы, пользоваться юридической помощью защитника, а также иными процессуальными правами, предусмотренными КоАП РФ. Дело об административном правонарушении рассматривается с участием лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении. Исследование показывает, что в отличие от КоАП РФ порядок привлечения к административной ответственности, предусмотренный НК РФ, далеко не совершенен. В этой связи создается ситуация, когда толкование норм НК РФ, касающихся ответственности за налоговые правонарушения, противоречит Конституции России.

Как отмечает Е.В. Овчарова, "юридические лица привлекаются к административной ответственности при отсутствии в законе установленного порядка производства по делам об административных правонарушениях, когда нет вины лица в совершении административного правонарушения, когда отсутствуют или недостаточны доказательства совершения лицом административного правонарушения. Все это следует рассматривать как нарушение положений Конституции РФ и принципов законодательства" <33>.

<33> См.: Овчарова Е.В. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Налоговед. 2005. N 3. С. 28.

Налогоплательщику, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении. Данное лицо вправе представлять объяснения и замечания по поводу его содержания, которые прилагаются к протоколу. Привлекаемому к ответственности лицу предоставляется право ознакомления со всеми процессуальными документами, составленными с его участием. Еще одним правом налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, является возможность давать лично письменные или устные объяснения по существу обвинения и ссылаться на фактические обстоятельства дела. Привлекаемый к ответственности налогоплательщик имеет право заявлять отводы участникам производства, что обеспечивает объективность в рассмотрении дела об административном правонарушении в области налогов и сборов.

В целях более эффективной защиты налогоплательщиком - физическим лицом своих имущественных и процессуальных прав в производстве по делу об административном правонарушении налогоплательщик имеет право пользоваться юридической помощью защитника, в качестве которого может выступать не только адвокат, но и другое лицо (п. 2 ст. 48 Конституции России). Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика - физического лица в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Таким образом, защиту прав налогоплательщиков могут осуществлять законные представители. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.

Одним из основополагающих прав налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, является его право обжаловать действия налоговых органов, осуществляющих производство по делам об административных правонарушениях. Данное право не только гарантировано ст. 33, ч. 2 ст. 46 Конституции России, но и непосредственно закреплено в ст. ст. 30.1, 30.2, 30.3, 30.4, 30.5 КоАП РФ, ст. ст. 137 - 139 НК РФ. Обжалование имеет большое значение для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Это позволяет устранять допущенные нарушения законности, обеспечивать применение справедливых мер воздействия к лицам, совершившим правонарушения. Предметом обжалования в рамках производства по делам об административных правонарушениях могут быть действия и решения правомочных органов (должностных лиц) по применению мер обеспечения производства, а также постановления, принимаемые ими на стадии рассмотрения дела.

Перечень прав налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, не исчерпывается предписаниями административного и налогового законодательства. На него в полной мере распространяются и права, закрепленные Конституцией России, имеющей прямое действие. В связи с этим в качестве одного из оснований для проведения классификации прав налогоплательщиков в производстве по делу о налоговом правонарушении может быть использован источник правовых норм, устанавливающий права лица, привлекаемого к административной ответственности. В этой связи права налогоплательщиков, привлекаемых к ответственности, можно разделить на права, гарантированные Конституцией России, права, закрепленные административным и налоговым законодательством, и права, закрепленные гражданским законодательством.

К первой категории относятся такие права, как защита своих прав и законных интересов всеми способами, не противоречащими закону; возможность пользоваться помощью адвоката (защитника); обращение в государственные органы и органы местного самоуправления; обжалование неправомерных решений и деяний государственных органов и должностных лиц; возможность не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников; компенсация причиненного ущерба и др. Налоговое законодательство, а также административное законодательство наделяет налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, рядом специальных прав.

К числу таких прав относятся права на:

Третья группа прав налогоплательщика, привлекаемого к административной ответственности, в связи с подачей им жалобы на действия (бездействие) налоговых органов в суд на решения о наложении административных наказаний: присутствие при рассмотрении жалобы; кассационное обжалование не вступивших в законную силу решений всех судов; предъявление новых доказательств.

Кроме того, права налогоплательщика, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, можно разделить на виды по характеру их использования в стадиях производства по делу о налоговом правонарушении. Речь идет об общих правах (используются на всех - или почти всех - стадиях производства) и специальных правах этого лица (используются на отдельной стадии производства).

Такова общая характеристика прав налогоплательщиков, которые реализуются ими в процессе производства по делам о нарушениях налогового законодательства. Совершенствование и расширение гарантий прав налогоплательщиков в производстве по делам о налоговых правонарушениях, в частности юридических гарантий, зависят от содержания норм, регламентирующих реализацию и защиту прав физических лиц налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, а также от волевых действий, обеспечивающих правильное применение правовых норм. Кроме того, совершенствование механизма обеспечения прав налогоплательщиков - физических лиц в производстве по делу о налоговом правонарушении диалектически взаимосвязано с повышением ответственности должностных лиц налоговых органов.