Мудрый Юрист

Особенности льгот по НДС

Имыкшенова Е.А., кандидат юридических наук.

Правовые признаки налоговых льгот

Согласно ставшим общепринятым академическим представлениям смысл налоговой льготы связывается с сокращением размера налогового обязательства налогоплательщика <1>. Теоретически в состав льгот по налогам включаются любые предусмотренные налоговым законодательством механизмы, позволяющие в той или иной форме снизить сумму налога либо отсрочить ее уплату <2>.

<1> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 107.
<2> См., напр.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М., 2007. С. 173 - 174; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2006. С. 163.

Понятие "льгота" имеет значение преимущественного права, облегчения, предоставляемого кому-нибудь в качестве исключения из общих правил <3>, либо особых прав, преимуществ перед другими <4>. Понимание льгот как определенных преимуществ воплощается и в налоговом законодательстве. В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

<3> См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под общ. ред. проф. Л.И. Скворцова. М., 2004. С. 324.
<4> См.: Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. Т. 2. М., 1881. С. 243.

При наличии вышеприведенных общих понятий основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила. И далеко не каждый случай, когда по той или иной причине не возникает обязанности по уплате налога у конкретного налогоплательщика, можно по праву отнести к режиму льготного налогообложения.

В связи с этим следовало бы выделить ряд признаков, позволяющих отграничить льготы от иных случаев, когда у организации или физического лица не возникает налоговой обязанности, но по иным ("нельготным") основаниям.

Во-первых, льгота по налогу может предоставляться только тем лицам, которые законодательно по общему установленному правилу признаны плательщиками данного налога. Иными словами, правоотношение по поводу льготы возникает, изменяется и прекращается в рамках обязательства по конкретному налогу.

Во-вторых, льгота имеет двойственную природу, поскольку может являться как правом, так и обязанностью налогоплательщика. По общему правилу лицо вправе выбирать, пользоваться ему льготой или нет, за исключением тех случаев, когда имеются специальные нормы во второй части НК РФ, устанавливающие особый порядок ее применения (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Конституционный Суд РФ, рассматривая правовую природу освобождения по ст. 145 НК РФ, определил, что установленные законом ограничения при использовании данной льготы связаны прежде всего с особенностями механизма исчисления и уплаты НДС. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования <5>.

<5> Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5.

В-третьих, результатом применения льготы является получение определенного преимущества. При этом НК РФ не перечисляет все возможные формы такого преимущества, называя лишь одну из них, а именно предоставление лицу возможности уплатить меньшую сумму причитающегося с него налога или не уплачивать ее вовсе. Все же из этого признака следует весьма существенный момент - льгота представляет собой исключение из общего правила, когда у основной массы налогоплательщиков, в отличие от "льготной" категории, обязанность по уплате того или иного налога все же возникает.

В-четвертых, налоговые льготы предусматриваются только законодательством о налогах и сборах. При этом в отношении федеральных налогов льготы устанавливаются исключительно НК РФ. Из этого вытекает, что на "конкурирующих" участках правового регулирования различных отраслей законодательства, например при перемещении товаров через таможенную территорию РФ, вопрос установления налоговых льгот является прерогативой НК РФ.

Терминологическое оформление льгот в НК РФ

Применительно к конкретным налогам необходимо отметить существующие особенности технико-юридических приемов, используемых законодателем при определении льготного налогообложения. Непосредственно термин "льгота" присутствует лишь в следующих главах НК РФ: глава 24 "Единый социальный налог", глава 25.3 "Государственная пошлина", глава 30 "Налог на имущество организаций" и глава 31 "Земельный налог". Может ли данное обстоятельство быть основанием для утверждения о том, что в отношении всех остальных налогов НК РФ льготы не предусматривает? Положительный ответ на этот вопрос не выдержал бы критики, поскольку очевидно, что применяемые в НК РФ правовые конструкции характеризуются не только и не столько с терминологической стороны, но имеют в первую очередь смысловую составляющую.

Нельзя не принимать во внимание правовые позиции Конституционного Суда РФ, который "в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения" <6>. В частности, льготами Конституционный Суд РФ назвал: имущественный налоговый вычет по НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) <7>, освобождение от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ <8>, освобождение по ст. 145 НК РФ <9>.

<6> Определение Конституционного Суда РФ от 20.11.2003 N 392-О. Здесь и далее судебная практика приводится по СПС "КонсультантПлюс".
<7> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.
<8> Определение Конституционного Суда РФ от 09.06.2005 N 287-О.
<9> Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5.

Таким образом, необходимость рассматривать освобождение от уплаты того или иного налога с точки зрения его смысловой нагрузки, а не терминологического обозначения неоднократно подтверждалась в решениях Конституционного Суда РФ.

"Льготное" и "нельготное" обложение НДС

Учитывая вышеприведенные общие критерии определения льготного режима налогообложения, отсутствие к уплате суммы НДС может квалифицироваться как льгота при наличии следующих условий: а) лицо подпадает под перечень налогоплательщиков согласно ст. 143 НК РФ; б) операция является объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ.

По-нашему мнению, глава 21 НК РФ предусматривает только три вида льгот по НДС: операции, не подлежащие налогообложению, по ст. 149; ввоз товаров через таможенную территорию, не подлежащий налогообложению, по ст. 150 НК РФ; освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.

Все иные случаи, при которых по тем или иным причинам НДС к уплате не возникает (то есть определенная категория лиц получает преимущества), к льготному обложению не относятся.

  1. В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются все организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с ТК РФ. Однако из этого правила имеются исключения, предусмотренные главами НК РФ: 26.1 (единый сельхозналог), 26.2 (упрощенная система налогообложения), 26.3 (единый налог на вмененный доход). В перечисленных случаях НК РФ прямо установлено, что лицо, применяющее специальный режим налогообложения, не признается налогоплательщиком по НДС. В силу данного обстоятельства "спецрежимники" не могут отказаться от предоставленного преимущества в виде права не уплачивать НДС и по собственному усмотрению вступить в отношения по уплате налога. Действия данной категории лиц по выставлению заказчикам суммы НДС в счетах-фактурах являются неправомерными и не могут рассматриваться в качестве отказа от льготы.

К такому же выводу приходят арбитражные суды при квалификации статуса "спецрежимников" в отношениях, возникающих по поводу неправомерного выставления ими счетов-фактур с выделенной суммой НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ такие лица несут обязанность по перечислению безосновательно выделенной в счете-фактуре суммы НДС в бюджет. Однако при неисполнении данной обязанности они не могут рассматриваться в качестве субъектов налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку не признаются плательщиками НДС <10> (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6892/2007(38882-А03-41); ФАС Уральского округа от 14.03.2007 N Ф09-909/07-С2; ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2007 N Ф08-251/2007-121А; ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2006 N Ф04-7973/2006(28897-А27-41)).

<10> В то же самое время, по справедливому мнению судов, у заказчиков возникает право на получение вычетов по таким "ошибочным" суммам НДС (Постановления ФАС Московского округа от 27.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3193-07; Поволжского округа от 06.02.2008 по делу N А57-4159/07-22).

По этим же причинам такие организации и индивидуальные предприниматели не подлежат привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС, поскольку к ответственности по этой статье могут быть привлечены только налогоплательщики (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07; Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/110; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1160/2007(32163-А75-25)).

Суды также приходят к выводу, что не предусмотрена налоговым законодательством и возможность начисления пеней. Обусловлено это тем, что лицо не является надлежащим субъектом, а также не представляется возможным в данном случае провести расчет, поскольку нет сроков исполнения обязанностей по перечислению сумм НДС в бюджет (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 11670/05; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1692/2007(32587-А03-34); ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 N А43-30576/2006-34-1130; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6545/2006(27045-А81-41)).

  1. Согласно общим положениям ст. 146 объектом НДС, кроме прочего, является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Статьями 147 и 148 НК РФ предусмотрены правила определения места реализации товаров, работ и услуг в целях НДС. Если в соответствии с указанными нормами при осуществлении конкретной операции территория РФ местом реализации не признается, необходимо говорить об отсутствии объекта НДС. Отмеченное в полной мере распространяется на операции, не признаваемые реализацией согласно п. 3 ст. 39 НК РФ.

Таким образом, при отсутствии объекта НДС по правилам определения места реализации товаров, работ, услуг, а также в отношении операций, не признаваемых реализацией, также нет оснований для квалификации льготного режима налогообложения.

Льготный режим налогообложения обусловливают существенные для налогоплательщика как материально-, так и процессуально-правовые последствия.

Во-первых, в соответствии со ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования предоставленного законодателем преимущества в виде льготы, если во второй части НК РФ не предусмотрен особый порядок применения той или иной льготы. В частности, имеется специальная норма п. 5 ст. 149 НК РФ, которая и определяет процедуру отказа от льгот, предусмотренных данной статьей. По смыслу данного пункта такой отказ возможен в заявительном порядке и только в отношении операций по реализации, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ.

Во-вторых, при конкуренции льготы и нулевой ставки НДС определение режима налогообложения обусловлено обязательностью последнего из названных элементов налога. Налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05; Определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П). В случае, например, экспорта лома черных металлов применению подлежит нулевая ставка НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 по делу N А56-2177/2007).

В-третьих, в процессе проведения налогового контроля также немаловажное значение имеет правильное определение наличия или отсутствия льготного режима налогообложения. Статьей 88 НК РФ предусмотрено право налоговых органов истребовать документы в рамках камеральной налоговой проверки в целях подтверждения льгот по налогам, налоговых вычетов по НДС, а также правильности исчисления природоресурсных налогов. Исходя из отмеченной выше необходимости отграничения льгот от случаев, когда, к примеру, не возникает объект налогообложения, налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие место выполнения работ (оказания услуг), предусмотренные п. 4 ст. 148 НК РФ.

"Преимущества" льготного налогообложения

Как уже было отмечено, в результате применения льготы лицо приобретает преимущество. Такое преимущество имеет точное законодательное определение и выражается лишь в возможности не уплачивать ту или иную сумму НДС в бюджет. Необходимо обратить внимание на тот факт, что предоставляемое плательщику преимущество в виде льготы не рассматривается в НК РФ с точки зрения целесообразности, эффективности или наличия иного положительного экономического эффекта в результате применения освобождения от налога. Между тем неуплата косвенного налога, в том числе НДС, в ряде случаев может оказать далеко не очевидный положительный эффект с точки зрения получения материальной выгоды и даже быть обременительной для конкретного налогоплательщика. В частности, использование льгот по НДС сопровождают следующие издержки:

  1. суммы "входящего" налога не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для производства или реализации льготных товаров (работ, услуг). Те суммы, которые приняты к вычету ранее, подлежат восстановлению (п. 2, 3 ст. 170 НК РФ);
  2. для включения сумм "входящего" налога в расходы по налогу на прибыль возникает необходимость ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, если совокупная доля последних превышает 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ);
  3. необходимость в ряде случаев подтверждать обоснованность применения льготы дополнительными документами;
  4. неоднозначность определения той или иной операции в качестве льготной, что зачастую выступает основанием возникновения споров с налоговыми органами.

По справедливому замечанию экспертов МВФ, освобождение от НДС является аберрацией, искажением самого понятия НДС, имеющим много последствий, в том числе весьма сложных <11>. Отмеченное связано с двойственной природой НДС как косвенного налога: с одной стороны, в законодательстве закрепляется его прямая перелагаемость на покупателя (п. 1 ст. 168 НК РФ) <12>; с другой - перенос налога в действительности непредсказуем и может иметь обратную направленность <13>.

<11> См.: Эбрилл Л., Кин М., Боден Ж.-П., Саммерс В. Современный НДС. М., 2003. С. 100 - 101.
<12> В практике Конституционного Суда РФ и арбитражных судов тезис о прямой перелагаемости НДС принимается в качестве правовой презумпции.
<13> См.: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 29.

Поскольку НДС в соответствии с его правовой конструкцией возмещается покупателем продавцу при реализации, смысл льготы как определенного материального преимущества можно считать весьма условным (учитывая также возникающие при льготном налогообложении вышеперечисленные дополнительные издержки).

Таким образом, термин "преимущество" в определении налоговой льготы для целей главы 21 НК РФ предполагает использование налогоплательщиком лишь технико-юридического приема в виде полного уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Ввоз технологического оборудования в качестве вклада в уставный капитал

Рассмотрим механизм льготного налогообложения и возникающие при его реализации издержки на отдельном примере. Среди предусмотренных главой 21 НК РФ льгот имеются такие освобождения, которые направлены на поддержку отечественных и зарубежных инвестиций, осуществляемых в РФ. Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

1. Подтверждение льготы на таможне

В целом обоснование права на освобождение импорта технологического оборудования от уплаты таможенных платежей, в том числе НДС, осложняется двумя факторами:

Непосредственно НК РФ установлены следующие условия получения льготы на основании п. 7 ст. 150 НК РФ: а) ввозимый товар должен признаваться технологическим оборудованием; б) товар должен ввозиться в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Налоговое законодательство никак не определяет, какое именно оборудование может относиться к технологическому, а значит, не устанавливает каких-либо четких критериев относительно его принадлежности к какой-либо классификационной группе, а также сферы его применения (в производстве товаров, для выполнения работ либо оказания услуг). По нашему мнению, технологическим будет являться любое оборудование, целевым назначением которого является его использование в технологическом процессе производства, переработки и т.д. Любые ограничения, вводимые Правительством РФ либо отдельными ведомствами в результате толкования понятия "технологическое оборудование", прямо противоречат НК РФ (п. 1 ст. 4).

Этот вывод подтверждается практикой арбитражных судов отдельных округов. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.01.2008 по делу N А13-2737/2007, не принимая ссылки налогового органа на Постановление Правительства РФ N 883, установил, что от налогообложения освобождаются соответствующие товары, ввезенные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал для использования их в технологическом процессе (в производстве пиломатериалов). В Постановлении от 10.07.2006 по делу N А56-11488/2005 тот же суд вопреки утверждениям налогового органа об отсутствии положительного заключения ГТК также самостоятельно установил принадлежность оборудования к технологическому. Доводами при этом послужило следующее: "Возможность использования товара в технологическом процессе освоения торфяных месторождений свидетельствует о безусловном отнесении ввезенных установок к технологическому оборудованию в целях налогообложения, в связи с чем отсутствуют правовые основания для взимания налога на добавленную стоимость", "очевидно, что технологическое оборудование используется не только в сфере товарного производства, но и в сфере обслуживания, ремонта, научно-исследовательских разработок и других сферах жизнедеятельности".

Аналогичные выводы об отнесении оборудования к технологическому на основе представленных налогоплательщиком документов без ссылок на подзаконные акты содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2007 N Ф09-9759/07-С1.

Обратная ситуация складывается в практике взаимоотношений налогоплательщиков и таможенных органов, которая с очевидностью свидетельствует о том, что последние принимают решения об отказе либо предоставлении льготы по НДС в отношении ввозимого технологического оборудования, руководствуясь в первую очередь подзаконными правовыми актами.

Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями" установлены дополнительные требования к товарам, в отношении которых применяется льгота. В частности, освобождение от НДС предоставляется, если такие товары: 1) не являются подакцизными; 2) относятся к основным производственным фондам; 3) ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.

В соответствии с Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" <14> был утвержден Перечень оборудования, признаваемого технологическим. Кроме того, согласно указанному Приказу в отношении товаров, не вошедших в Перечень технологического оборудования, но которые в соответствии с законодательством РФ могут быть использованы как технологическое оборудование, решение о предоставлении льгот по уплате НДС принимает ФТС и доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом.

<14> Таможенный вестник. 2001. N 8, 9.

В судебно-арбитражной практике, к сожалению, нет единого подхода. В отдельных случаях суды делают вывод о том, что Приказ ГТК от 07.02.2001 N 131 противоречит положениям п. 7 ст. 150 НК РФ и не может быть применен при рассмотрении спора (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2007, 15.06.2007 N 09АП-7190/2007-АК по делу N А40-80084/06-17-525; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2008 по делу N А13-2737/2007; от 29.06.2006 по делу N А26-9459/2005-22).

Имеется и обратная практика, где арбитражные суды принимают ссылки таможенных органов на необходимость определения технологического оборудования в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 883, Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 N 131. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2007 по делу N А56-52411/2006; от 09.07.2007 по делу N А56-44014/2006; ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 по делу N А49-6486/06; ФАС Уральского округа от 02.10.2007 N Ф09-8096/07-С2; Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.06.2007, 15.06.2007 N 09АП-7190/2007-АК признали правомерными ссылки контролирующих органов на п. 1 Постановления Правительства РФ N 883. ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2006 N КА-А40/13022-05 пришел к выводу, что не все товары, ввезенные на таможенную территорию РФ, являются технологическим оборудованием ввиду того, что оно не подпадает под Перечень, утвержденный Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 N 131. Аналогичный вывод - в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2005 N Ф08-1313/2005-556А.

С учетом приведенной арбитражной практики, а также правоприменительной практики таможенных органов налогоплательщики вынуждены учитывать риски отказа в предоставлении льготы по НДС при ввозе оборудования, не отвечающего требованиям названных ведомственных актов.

Претендентам на льготу необходимо также принимать во внимание, что процесс ее получения осложнен отсутствием четких правил относительно перечня и сроков представления документов. Льготу по импорту оборудования предоставляет таможенный орган, производящий таможенное оформление. Согласно п. 1 ст. 125 ТК РФ таможенная декларация подается любому таможенному органу, правомочному принимать таможенные декларации.

Во-первых, таможенному органу необходимо представить документы, свидетельствующие об увеличении уставного капитала за счет ввозимого оборудования. Согласно письму ФТС РФ от 04.10.2006 N 01-06/34547 <15> "при таможенном оформлении товаров декларант, претендующий на получение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 23.07.96 N 883 и НК РФ, должен подтвердить заявленный статус товара - вклад в уставный (складочный) капитал организации, что является одним из условий предоставления указанных льгот". Этот документ подробно регламентирует подтверждение увеличения уставного капитала ООО. В частности, установлено, что в таможню на дату таможенного оформления должны быть представлены зарегистрированные учредительные документы ООО (изменения и дополнения к ним) о предстоящем (будущем) наполнении уставного капитала общества за счет внесения неденежных вкладов в течение установленного учредительными документами срока.

<15> Таможенный вестник. 2006. N 21.

Во-вторых, важным обстоятельством является соблюдение сроков ввоза товаров на таможенную территорию РФ. По этому пункту условий получения льготы на таможне имеется широкая арбитражная практика, в соответствии с которой требуется соблюдение сроков внесения вкладов в уставный капитал. ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2006 N КА-А40/13022-05 по делу N А40-12709/05-119-134 сделал вывод о том, что на момент ввоза товаров на территорию РФ товары утратили статус вклада в связи с тем, что ввоз оборудования осуществлялся по истечении года с момента регистрации изменений к уставу. ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.02.2008 по делу N А68-2548/07-129/15 сделал аналогичный вывод о несоблюдении условия для предоставления льготы - ввоз товаров в сроки, установленные для формирования уставного капитала.

В-третьих, для получения льготы необходимо соответствие кодов, присвоенных ввозимому оборудованию по ТН ВЭД, кодам ТН ВЭД, определенным ГТК РФ в Приказе N 131 от 07.02.2001. В соответствии со ст. 40 ТК РФ товары при их декларировании таможенным органам подлежат классификации, то есть в отношении товаров определяется классификационный код по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности.

В целях минимизации издержек, связанных с возможным отказом в предоставлении льготы по НДС таможенным органом при декларировании ввозимых товаров, можно предварительно пройти процедуру ее подтверждения. Согласно п. 2 ст. 40 ТК РФ по запросу декларанта таможенные органы принимают предварительное решение о классификации товара в соответствии с параграфом 3 главы 6 ТК РФ. Детально порядок подачи предварительного запроса и выдачи решения по нему регламентируется Приказом ГТК РФ от 23.04.2001 N 388 <16>.

<16> Российская газета. N 115. 2001. 20 июня.

В-четвертых, применение льготы по ввозимому оборудованию и ее сохранение в последующем сопровождаются существенными ограничениями в правах налогоплательщика по распоряжению им.

Согласно п. 1 ст. 151 ТК РФ, если льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с законодательством РФ сопряжены с ограничением по пользованию и распоряжению товарами, они подлежат условному выпуску. Согласно п. 2 ст. 151 ТК РФ условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате таможенных пошлин, налогов, в соответствии с законодательством РФ могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. При этом оборудование, по которому предоставляются льготы, имеет статус иностранного товара. Такие товары, согласно подп. 4 п. 1 ст. 11 ТК РФ являются товарами, находящимися под таможенным контролем.

Целевое использование оборудования определяется основанием предоставления освобождения - внесением технологического оборудования в качестве вклада в уставный капитал. Следовательно, для сохранения льготы целевое использование будет соблюдено, если компания не утратит статус балансодержателя технологического оборудования. Исключение из этого предусмотрено подп. 3 п. 2 ст. 319 ТК РФ. В случае нарушения условий выпуска оборудования налогоплательщик должен будет уплатить на основании ст. 320 ТК РФ таможенные платежи, а также в соответствии со ст. 349 ТК РФ пени. Также ст. 16.20 КоАП РФ предусмотрен специальный состав правонарушения - "незаконные пользование или распоряжение условно выпущенными товарами либо незаконное пользование арестованными товарами".

2. Вычет НДС при неподтверждении льготы на таможне

При неподтверждении льготы налогоплательщиком при ввозе оборудования на территорию РФ возникает необходимость уплаты соответствующих сумм НДС таможенным органам. После уплаты таких сумм НДС налогоплательщику необходимо заявить соответствующий вычет при подаче налоговой декларации в инспекцию ФНС РФ по месту учета. С учетом положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС, уплаченного при импорте, зависит от соблюдения следующих условий: 1) ввоз оборудования на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории; 2) наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ; 3) принятие его на учет.

К документам, подтверждающим уплату НДС в составе таможенных платежей на счет таможенного органа, относятся: 1) платежное поручение на уплату таможенных платежей; 2) грузовые таможенные декларации с отметкой "Выпуск разрешен".

При наличии данных документов требования со стороны налоговых органов о необходимости представления дополнительных документов (отчета таможни, актов сверки таможенных платежей) не основаны на законе. В Постановлении от 20.03.2007, 26.03.2007 по делу N КА-А40/983-07 ФАС Московского округа пришел к выводу о достаточности двух перечисленных выше документов, подтверждающих уплату НДС. Они свидетельствуют о моменте исполнения обязанности по уплате НДС, указанного в графе 47 ГТД, который наступил при их подаче обществом в таможенный орган. Эта же позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12650-07; от 30.10.2007 N КА-А40/11135-07.

Ввезенное технологическое оборудование может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основных средств согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н <17>, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н <18>.

<17> Российская газета (Ведомственное приложение). N 208. 1998. 31 окт.
<18> Российская газета. N 91 - 92. 2001. 16 мая.

При этом письмами Минфина России от 12.10.2006 N 03-04-11/193, от 09.10.2006 N 03-04-08/209 разъясняется: "НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал оборудования, требующего монтажа, подлежит вычету после принятия такого оборудования к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке". Однако арбитражные суды считают принятием к учету подтвержденную первичными документами запись о стоимости и количестве товара на любом соответствующем счете - 07, 08, 41 (например, Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2007 N КА-А40/12331-07).

Также налоговые органы зачастую делают необоснованные выводы о том, что в отношении операций по приобретению основных средств, требующих сборки (монтажа), налоговые вычеты могут применяться только после введения этих средств в эксплуатацию и с момента начисления амортизации. По данному вопросу ВАС РФ определил: возникновение у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС происходит в том налоговом периоде, когда налог был уплачен, а оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету (Определение от 28.12.2007 N 17780/07 по делу N А32-4873/2007-46/91; Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

В ряде случаев представители налоговых органов, ссылаясь на подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ, отказывают в вычетах ввиду использования приобретенных основных средств для операций, не признаваемых объектами НДС. Применительно к ввозу оборудования на таможенную территорию РФ представляется важным обратить внимание на соотношение освобождений, предусмотренных п. 3 ст. 39 и п. 7 ст. 150 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). В соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров, работ, услуг на территории РФ и ввоз товаров на таможенную территорию РФ определены в качестве самостоятельных объектов налогообложения. В связи с этим следует обратить внимание на следующие моменты:

а) освобождение, предусмотренное п. 3 ст. 39 НК РФ, не может рассматриваться как льгота ввиду отсутствия в данном случае объекта НДС (в том числе реализации на территории РФ), тогда как льгота, предусмотренная п. 7 ст. 150 НК РФ, действует в отношении объекта НДС - ввоза товаров на таможенную территорию РФ;

б) кроме того, разграничение необходимо проводить по носителю указанных освобождений: п. 3 ст. 39 распространяется на передающую сторону (то есть на лицо, осуществляющее вклад в уставный капитал, - иностранного инвестора), тогда как п. 7 ст. 150 НК РФ распространяется на принимающую сторону (то есть организацию, в которую инвестируют технологическое оборудование).

Иными словами, льгота на ввоз оборудования на таможенную территорию РФ, вносимого в качестве вклада в уставный капитал компании, регулируется правилами п. 7 ст. 150 НК РФ. Возможные ссылки налоговых органов на п. 3 ст. 39 НК РФ в данном случае неправомерны.

ВАС РФ, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, по данному вопросу сформулировал однозначную и более определенную позицию: "Кодекс не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от использования этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость" (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07 по делу N А29-11486/04а). Более того, в актах Минфина России также даны аналогичные предписания. Так, в письме Министерства финансов РФ от 19.12.2005 N 03-04-15/116 <19> указано: "Что касается передачи товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации иностранным учредителем, то, поскольку решение об осуществлении такой передачи принимается в момент, когда товары находятся за пределами территории Российской Федерации, указанная операция осуществляется также за пределами территории Российской Федерации. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам за счет собственных средств российской организации, формирующей уставный капитал, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке". Тот же вывод изложен в письме Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-08/209 <20>.

<19> Экономика и жизнь. 2006. N 8.
<20> Документы и комментарии. 2006. N 24.

При выполнении монтажных работ в отношении ввезенного оборудования силами поставщика-инвестора (иностранной организацией) возникает объект НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории РФ такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах. Данной статьей предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Вышеприведенный анализ применения отдельно взятой льготы по НДС показывает со всей очевидностью, что осуществление права на льготу, равно как и отказ от нее, в каждом конкретном случае может сопровождаться значительными издержками, создаваемыми в первую очередь правоприменительной практикой фискальных органов. К сожалению, отмеченные особенности льготы по ввозу технологического оборудования не относятся к разряду исключительных, а весьма характерны для взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.