Мудрый Юрист

Сравнительный анализ налогообложения холдингов в Российской Федерации и за рубежом

Куликов Л.А., лейтенант милиции, адъюнкт очной формы обучения Академии экономической безопасности МВД России.

В настоящее время в Российской Федерации отсутствует определение и регулирование понятия "холдинг" или "холдинговая компания" как в гражданском, так и в налоговом законодательстве.

Создать холдинг <1> можно, однако такой холдинг как единая структура не предусмотрен действующим законодательством (исключение составляют банковские холдинги <2>). Консолидированное налогообложение холдинга в Российской Федерации отсутствует, и в соответствии с законодательством компании, входящие в холдинг, являются отдельными предприятиями. Особенность налогообложения заключается в вероятности признания дочерних и материнских обществ взаимозависимыми, что может повлечь проверку правильности определения цен на товары, работы или услуги (трансфертное ценообразование), а также доначисления налога.

<1> Проект Федерального закона N 99049555-2 "О холдингах" определил холдинг как совокупность двух и более юридических лиц (участников холдинга), связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять принимаемые ими решения. Проект был снят с повторного рассмотрения Государственной Думой 7 июня 2002 г.
<2> См.: ст. 4 Закона "О банках и банковской деятельности".

Решить проблему трансфертного ценообразования в холдингах Минфин России планирует путем внесения поправок в Налоговый кодекс РФ о консолидированной уплате налога на прибыль <3>. В связи с этим считаем необходимым рассмотреть зарубежный опыт использования режима консолидированного налогообложения холдингов.

<3> См.: Стеркин Ф. Спаянные налогом // Ведомости. 2008. N 36. С. А03.

На сегодняшний день данный институт в российском налоговом законодательстве не представлен, хотя попытки его внедрения предпринимались.

Первая попытка была предпринята в ходе работы над частью первой НК РФ (в первоначальном варианте правительственного законопроекта от 2 февраля 1996 г. предусматривалась гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков").

Сегодня, по прошествии более чем 10 лет, необходимость введения системы консолидированной налоговой отчетности в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 - 2010 гг. названа одним из важнейших направлений налоговой политики в отношении корпоративных структур.

Такая постановка вопроса о консолидированной налоговой отчетности не случайна и обусловлена целым рядом внешних и внутренних причин.

Режим консолидированного налогообложения приобретает все большее распространение в мире. В настоящее время в различной форме он действует в 18 странах Организации экономического сотрудничества и развития <4>, в том числе в Австрии, Германии, Великобритании, Австралии, Нидерландах, США, Франции, Японии. Поэтому мировые тенденции развития режимов налогообложения групп компаний и неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы объясняют повышение интереса к институту консолидированной налоговой отчетности.

<4> См.: Kim Ji-hyun. Experts Say Holding Firms Should Adopt Consolidated Tax System / Korea Herald. October 2002; The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd. January 2007.

Предпосылки для внедрения консолидированного налогообложения в Российской Федерации были изложены на III Всероссийском налоговом форуме в специальном докладе "Бизнес и налоги" <5>.

<5> См.: Специальный доклад "Бизнес и налоги" // Налоги и налогообложение. 2007. N 4. С. 14.

В соответствии с Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. планируется ввести институт консолидированной отчетности при исчислении налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г.

Зарубежная практика рассматривает холдинги как консолидированную группу предприятий, представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство - принципиально новый обособленный объект бухгалтерского учета. Методической базой консолидированной отчетности европейских стран является Седьмая директива Европейского сообщества <6> от 13 июня 1983 г., которая предусматривает составление консолидированной отчетности в случае, если головная компания обладает:

<6> См.: Директива Совета ЕЭС от 13 июня 1983 г. N 83/349/ЕЭС на основании п. "G" абз. 3 ст. 54 Договора о консолидированной отчетности // Official Journal of the European Communities. N L 395 of 30 December 1989.

Для более наглядного сравнения РКН в РФ и за рубежом, представим их основные характеристики в таблице.

Характеристика стран ОЭСР, в которых применяется РКН

 N 
п/п
Основание/Страна
  Австрия   
 Германия 
  Великобритания 
Австралия
Нидерланды
США
 Франция 
Япония
Дания 
Испания
       Италия        
     Кипр      
 1 
Признаки РКН    
в "чистом" виде
      +     
    +    
 + 
    +    
   +  
   +  
   +   
 2 
По типу         
консолидации
2-й тип   
3-й тип          
2-й   
тип
2-й тип              
4-й тип
3-й тип        
 3 
Налоги,         
на которые
распространяется
налоговая
консолидация
налог     
на прибыль
и НДС
налог на прибыль,
налога на доходы
с капитала,
государственной
пошлины (в том
числе по сделкам
с недвижимым
имуществом,
совершаемым
внутри
консолидированной
группы),
а также НДС
налог          
на прибыль,
государственной
пошлины и НДС
 4 
Доля участия    
компаний
в уставном
капитале
и другие
критерии
Головной    
организации
прямо или
косвенно
должно
принадлежать
не менее 90%
капитала
дочерних
компаний
и более 50%
голосов
в органах
управления
50%       
голосующих
акций
       75%       
   100%  
    95%   
Не менее 
чем 95%
уставного
капитала
и голосов
 100% 
*
  75%  
         50%         
 5 
Допущение       
к налоговой
консолидации
обособленных
подразделений
зарубежных
компаний
      +     
        +        
     +    
   +  
 6 
Срок применения 
РКН
Три года,   
при этом
критерий
участия
в уставном
капитале
(50%) должен
соблюдаться
в течение
не менее
одного года
до момента
применения
РКН
10 лет
Три года в случае    
внутригосударственной
консолидации и 5 лет
при международной

Примечание:

* В Дании компании вправе образовать налоговую группу, если они имеют большинство голосов в другой компании (дочерней); являются акционерами и имеют право назначения и отстранения от должности большинства членов руководящих органов дочерней компании; являются акционерами и уполномочены осуществлять контроль над оперативным и финансовым руководством дочерней компании в силу положений устава ассоциации или соглашения с данной компанией; являются акционерами и контролируют большинство голосов в дочерней компании в силу соглашения между акционерами; являются акционерами и имеют возможность оказывать влияние на оперативный и финансовый менеджмент дочерней компании.

Характеристика РКН, которые применяются в странах ОЭСР

 N 
п/п
Основание/Страна
   Австрия  
 Германия 
  Великобритания 
Австралия
и Япония
Дания 
      Италия         
    Россия **
 1 
Признаки РКН    
в "чистом" виде
      +     
    +    
   +  
        +       
 2 
По типу         
консолидации
2-й тип   
3-й тип          
2-й   
тип
2-й тип              
4-й тип
1-й тип         
 3 
Налоги,         
на которые
распространяется
налоговая
консолидация
Налог     
на прибыль
и НДС
Налог на прибыль,
налога на доходы
с капитала,
государственной
пошлины (в том
числе по сделкам
с недвижимым
имуществом,
совершаемым
внутри
консолидированной
группы),
а также НДС
Только налог    
на прибыль
по ставке 24%
 4 
Доля участия    
компаний
в уставном
капитале
и другие
критерии
Головной    
организации
прямо или
косвенно
должно
принадлежать
не менее 90%
капитала
дочерних
компаний
и более 50%
голосов
в органах
управления
50%       
голосующих
акций
       75%       
   100%  
*
         50%         
Материнской     
компании должно
принадлежать
не менее 90%
акций либо долей
"дочек"
или "внучек"
 5 
Допущение       
к налоговой
консолидации
обособленных
подразделений
зарубежных
компаний
      +     
        +        
   +  
Не предусмотрено
проектом
 6 
Срок применения 
РКН
Три года,   
при этом
критерий
участия
в уставном
капитале
(50%) должен
соблюдаться
в течение
не менее
одного года
до момента
применения
РКН
10 лет
Три года в случае    
внутригосударственной
консолидации и 5 лет
при международной
Минимальный срок
создания
группы - 2 года

Примечания:

* В Дании компании вправе образовать налоговую группу, если они имеют большинство голосов в другой компании (дочерней); являются акционерами и имеют право назначения и отстранения от должности большинства членов руководящих органов дочерней компании; являются акционерами и уполномочены осуществлять контроль над оперативным и финансовым руководством дочерней компании в силу положений устава ассоциации или соглашения с данной компанией; являются акционерами и контролируют большинство голосов в дочерней компании в силу соглашения между акционерами; являются акционерами и имеют возможность оказывать влияние на оперативный и финансовый менеджмент дочерней компании.

** По проекту.

Раскроем основные характеристики, указанные в таблице (см. ниже).

  1. Анализ зарубежного опыта <7> позволяет выделить следующие основные признаки РКН:
<7> См.: Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in various Member States. Edited by prof. E. Wymeersch. Walter de Gruyter, Berlin - New York, 1993. The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd, January 2007; Consolidation reference manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities. Australian Taxation Office, 2 December 2002 (pdf-book).
  1. группа взаимосвязанных организаций рассматривается как единый налогоплательщик;
  2. исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация;
  3. по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация;
  4. доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно на группу возлагается обязанность составления консолидированной отчетности);
  5. внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (здесь действует ряд ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов).

Все перечисленные признаки характерны для РКН в наиболее чистом виде.

Однако во многих других странах при формальном отсутствии РКН (например, когда законодательством не предусмотрено право представления единой налоговой декларации) действующие правила налогообложения групп компаний таковы, что фактически обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств.

  1. Типы консолидации, применяемые в мировой практике <8>:
<8> См.: Иконникова О.А. Правовые режимы налогообложения групп взаимосвязанных организаций: современные тенденции // Налоговая политика и практика. 2007. N 8. С. 35.
  1. собственно режим консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), при котором все члены группы признаются для целей налогообложения обособленными подразделениями единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производятся головной компанией группы;
  2. консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной (материнской) компании и последующее исчисление общего налогового обязательства группы. В отличие от предыдущего типа в рамках такой консолидации сохраняется финансовая правосубъектность каждой компании группы;
  3. зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого. В рамках этого типа консолидация ограничена лишь правилами о перенесении убытков от одной конкретной организации к другой;
  4. консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно, а затем агрегированные на уровне головной компании;
  5. режим налоговой прозрачности (tax transparency). Широкого распространения не имеет.

В заключение необходимо отметить, что предлагаемые Минфином России критерии РКН (см. таблицу) являются средними по миру. И, несмотря на некоторую неопределенность <9>, работа по введению РКН ведется, что не может не радовать крупный бизнес.

<9> Так как проект - это еще не закон.