Мудрый Юрист

Постановка проблемы регулирования принципов налоговых правоотношений (конституционный аспект)

Затулина Т.Н., заместитель заведующего кафедрой правоведения, Донской государственный аграрный университет.

Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в сфере налогов и сборов. В советский период теоретические аспекты правового регулирования налоговых правоотношений в общем контексте вопросов финансового права исследованы в работах В.К. Андреева, В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина и других. В последнее время изучению проблем налогового права были посвящены работы К.С. Бельского, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева и многих других <1>.

<1> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Автореферат дис. ... доктора юрид. наук. М., 2003.

Одни ученые, такие как Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева, определяют налоговые правоотношения как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права <2>. Однако специального исследования налогового правоотношения они не проводят. Нет единства и по вопросу о качественных характеристиках налогового правоотношения. Поэтому здесь представляется нелишним рассмотреть основные из имеющихся позиций.

<2> См.: Грачева Е.Ю. Налоговые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 290 - 291; Кучеров И.И. Налоговое право: Курс лекций. М., 2001. С. 87; Химичева Н.И. Финансовые правоотношения, их особенности и виды // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. С. 60 - 62.

Наиболее распространенное мнение высказывает Н.И. Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц.

Этого же определения придерживается О.В. Староверова. При этом автор утверждает, что налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов <3>. В свою очередь, А.В. Брызгалин связывает сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Он указывает, что "налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов" <4>.

<3> См.: Староверова О.В. Налоговое право / Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2001. С. 48.
<4> Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 336.

М.В. Кустова также определяет налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности <5>. Стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов, отмечает С.Г. Пепеляев <6>.

<5> См.: Кустова М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право: Общая часть. М.: Юристъ, 2001. С. 25.
<6> См.: Пепеляев С.Г. Понятие налоговых правоотношений // Налоговое право: Учеб. пособие. М., 2000. С. 132 - 133; Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, 2003. С. 223 - 225.

Более широкого подхода придерживается М.В. Карасева: налоговые правоотношения представляют собой общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права <7>. По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений <8>.

<7> См.: Карасева М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право России / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2001. С. 191.
<8> См.: Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. N 7. С. 38 - 43.

В.Ф. Евтушенко <9> утверждает, что налоговые правоотношения характеризуются отчуждением определенной части собственности имущества, принадлежащего на праве собственности или ограниченном вещном праве. Поэтому основным в содержании налоговых правоотношений является уплата налогов. Это вытекает из конституционной нормы о необходимости каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы. Причем все налоговое регулирование направлено на реализацию данной обязанности.

<9> См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред. И.И. Кучерова. М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 21.

Функционирование налоговой системы любого государства как целостного организма опосредуется наличием определенных принципов, которые устанавливают основные направления развития налогового механизма и его существенных элементов. Как отмечает А.В. Демин, действие общих принципов налогообложения и сборов проявляется во всех институтах налогового права: в системе налогов и сборов, их установлении и введении, исполнении налоговой обязанности, правовом статусе участников налоговых правоотношений, механизме налогового контроля и ответственности, обжаловании и т.д. В этом и состоит базовый характер любого принципа - заложить правовой фундамент обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию <10>. Согласимся с мнением Н.П. Кучерявенко, что способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования. Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами <11>.

<10> См.: Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. N 4. С. 56.
<11> См.: Крохина Ю.А., Кучерявенко Н.П. Принципы построения системы налогов и сборов. Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 65.

Принципы права образуют стройную систему, существующую объективно. Познать ее - значит найти ключ к эффективному "строительству" права, принимающему во внимание свойства и возможности "строительного материала" самого права <12>. Основание систематизации принципов - субъективно. Система принципов - это то, что дано нам объективно <13>. Однако классификация принципов - "это первый шаг к раскрытию системы", а следовательно, механизма правотворчества и правореализации, исходящего из твердых объективных оснований <14>. Согласимся с мнением Д.А. Смирнова <15>, что принципы являются первичной ячейкой, лежащей в основе системы. Выявив ее, мы получим знание о составе системы принципов права, выражающих качественную обособленность налогообложения. Без выявления состава невозможно представить систему принципов права, ее структуру и организацию, принимающую непосредственное участие в регулировании налогообложения.

<12> См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М.: Юридическая литература, 1975. С. 69.
<13> См.: Букина В.С. Принципы советского гражданского процессуального права. Теоретические вопросы, понятия и системы: Автореф. дис. ... канд. юр. наук. Л., 1975. С. 10.
<14> См.: Недбайло П.Е. Объективное и субъективное в праве // Правоведение. 1974. N 1. С. 24 - 25.
<15> См.: Смирнов Д.А. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы // Финансовое право. 2006. N 4. С. 22 - 25.

Формирование и эволюция принципов налогообложения прошли ряд этапов. В процессе развития практики налогообложения, исчисляемой многими столетиями, появляются практические знания об этом процессе, мысли и соображения, которые затем обрабатываются учеными-экономистами, философами, правоведами, приобретая форму научных знаний. До XVIII в. финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом, что и как облагать <16>. Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отражения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как основных источников государственных доходов. У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли не юристы, а классики экономической науки. Достаточно привести такие имена, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, А. Вагнер, Н. Тургенев и другие, фундаментальные работы которых заложили основы современного налогообложения <17>.

<16> См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 96.
<17> См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935; Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли. М., 2000; Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М., 1998; и др.

Организация и функционирование налоговой системы, как отмечают большинство правоведов, в том числе Г.В. Петрова <18>, Ю.А. Ежов <19>, А.В. Демин <20>, С.Г. Пепеляев <21>, А.В. Брызгалин <22>, И.И. Кучеров <23> и другие, подчинены определенным принципам. Построенная ими модель таких принципов показывает возможную юридическую конструкцию акта об основах правового регулирования в сфере налогов и сборов.

<18> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 25.
<19> См.: Ежов Ю.А. Налоговое право: Учеб. пособие. М.: Издательско-книготорговый центр "Маркетинг", 2001. С. 21.
<20> См.: Демин А.В. Актуальные вопросы налогового права. Налоги. Сборы. Принципы налогообложения: Учеб. пособие. Красноярск, 2001. С. 41.
<21> См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М., 2000. С. 259 - 260.
<22> См.: Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли финансового права // Государство и право. 2000. N 6. С. 61.
<23> См.: Кучеров И.И. Налоговое право. М., 2001. С. 25.

Конституционные принципы рыночной экономики образуют основу экономического строя России, представляют собой фундаментальные устои социально-экономического, правового и, в частности, конституционного строя. Конституционные принципы имеют объективный характер. Совершенно прав Г.В. Мальцев, который обосновал идею о принадлежности экономических законов и законов права (т.е. правовых принципов) к сфере объективных закономерностей социального развития <24>. Конституционный Суд придает толкованию конституционных принципов официальный характер, что имеет огромное значение, поскольку эти принципы - фундамент каждого государства. А следовательно, размытость, аморфность или неопределенность нормативного содержания конституционных принципов непременно сказывается на состоянии государственности <25>.

<24> Мальцев Г.В. Социальная справедливость и право. М., 1977. С. 241.
<25> См.: Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). М.: Юристъ, 2002. С. 9.

Вместе с тем следует отметить, что вопрос о принципах налогового права относится к числу недостаточно разработанных. Применительно к советскому периоду они были сформулированы в качестве принципов финансовой деятельности государства <26>, но дальнейшего специального исследования не получили. Естественно, что принципы современного налогового права изменились при сохранении определенной преемственности. Рассматривающие их авторы предлагают свои систему и трактовку <27>, в чем-то совпадающие между собой при наличии различий. Однако всестороннего, комплексного исследования этой категории предпринято не было.

<26> См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 21 - 30.
<27> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1999. С. 77 - 82; Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2000. С. 38 - 40; Кучерявенко Н.П. Основы налогового права. Харьков, 2003. С. 68 - 69; Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 2001. С. 20 - 21; и др.