Мудрый Юрист

Определение добросовестности экспортеров при подтверждении ставки 0% по НДС

Гончарова Ю.В., соискатель кафедры финансового и административного права РГЭУ "РИНХ".

В последние годы особенно остро встала проблема неправомерного возмещения экспортного НДС: по данным Счетной палаты, возмещение из бюджета НДС экспортерам растет из года в год темпами, намного опережающими темпы роста самого экспорта. Несовершенство налогового законодательства является одной из причин бюджетных потерь.

Ранее при решении споров между экспортерами и налоговыми органами арбитражные суды зачастую стояли на стороне налогоплательщиков, руководствуясь лишь формальным толкованием норм Налогового кодекса РФ. Однако после того, как проблема экспортного НДС встала на федеральном уровне, ситуация начала меняться.

В письме ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 указано, что практика рассмотрения арбитражными судами требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, неоднократно анализировалась и обсуждалась в Высшем Арбитражном Суде РФ, в том числе в связи с обращениями Министерства РФ по налогам и сборам. Для того чтобы арбитражный суд отказал налогоплательщикам-экспортерам в удовлетворении исковых требований по возмещению НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, необходимо установление в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного налогоплательщика. В том же письме ВАС РФ указал на крайне слабую доказательственную базу, представляемую ранее налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам.

Критерий добросовестности налогоплательщика был первоначально сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации применительно к проблеме уплаты налогов через проблемные банки. Наиболее полное обоснование презумпции добросовестности налогоплательщика приведено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. На налоговые органы возложена обязанность опровержения добросовестности налогоплательщиков. Практика свидетельствует о том, что критерий добросовестности налогоплательщиков стал элементом системы правового регулирования, при которой действия налогоплательщика, не нарушившего ни одной нормы права, тем не менее могут быть признаны незаконными.

В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика применяется судебной практикой практически к любой спорной ситуации в сфере налогообложения. Когда у налоговых органов не хватает собственно правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика, если только он заплатил налоги не в максимальном размере, например, из-за применения вычетов или учета затрат. Принцип определенности налогового закона, предусмотренный в ст. 3 НК РФ, при широком применении неконкретного критерия добросовестности, безусловно, нарушается, и определение налоговых последствий начинает во все большей степени зависеть не от норм закона, а от усмотрения специалиста налогового органа и судьи.

На сегодняшний день налоговые органы при проведении проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% всесторонне изучают экспортную сделку. Данная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в котором экспортер стоит на учете. Цель проверки - не только проверить представленные налогоплательщиками документы по формальному признаку, но и выявить недобросовестных налогоплательщиков. И в связи с этим рамки подобной проверки существенно расширены. Она может косвенно затронуть буквально любую организацию, имеющую отношение к данной сделке (поставщиков, производителей, перевозчиков, посредников и др.).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Сообщение пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации, касающееся Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", формулирует выводы, далеко выходящие за рамки проблемы вычета НДС при расчетах заемными средствами. ВАС РФ направил это сообщение пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации в нижестоящие арбитражные суды, что означает: выводы, содержащиеся в нем, будут учитываться в их работе. В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации отмечается, что в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Таким образом, это действительно серьезная и, по сути, первая полуофициальная попытка определить критерий добросовестности. Как видно из сообщения пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации, недобросовестность налогоплательщика выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен учитывать) публичные (фискальные) интересы. И когда имеет место очевидное игнорирование публичных интересов при осуществлении налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия являются недобросовестными. Таким образом, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичные (фискальные) интересы. Это действительно очень серьезный вывод, далеко выходящий за рамки проблемы вычета НДС при расчетах за счет заемных средств и даже за рамки вопроса борьбы с уклонением от уплаты налога. Этот вывод закладывает основы современного понимания частного и публичного права и, по сути, ведет к опубличиванию частного права (в то время как ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает, что гражданские права осуществляются в собственных интересах субъекта таких прав). При этом необходимо отметить, что этот вывод никак не следует и не может следовать из п. 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Права и свободы других лиц - это установленные правом границы для поведения лица, и если происходит их нарушение, то мы имеем дело с обычной противоправностью, а не со злоупотреблением правом (недобросовестностью лица). Специфика института злоупотребления правом как раз и состоит в том, что при полном формальном соблюдении всех правовых предписаний достигается результат, который является социально неприемлемым. Однако, несмотря на свою спорность и даже ошибочность, вывод сделан: недобросовестность - это игнорирование фискальных интересов государства экспортером (в нашем случае) при осуществлении его гражданских прав. В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации содержится еще ряд положений, которые существенны для определения добросовестности экспортера. Во-первых, это фактическое применение доктрины "деловой цели" в российском налоговом праве. В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации указано, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Таким образом, налогоплательщик-экспортер только в том случае будет считаться добросовестным, если в заключаемых им договорах как на приобретение экспортированного товара, так и на его продажу будет присутствовать конкретная разумная хозяйственная цель. Этот вывод подводит теоретический фундамент под уже имеющуюся судебную практику о том, что экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.

Во-вторых, в сообщении отмечено, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявить, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации сделана попытка увязать бездействие поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета. Эта позиция получила свое дальнейшее закрепление в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей с этим правом обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание Конституционного Суда Российской Федерации на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией этого суда, который в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О отметил, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Можно выделить основные критерии из всего вышеприведенного применительно к определению добросовестности экспортера. Во-первых, добросовестность экспортера является не закрепленным в законе, но обязательным критерием для возмещения НДС из бюджета. Во-вторых, добросовестность экспортера выражается в учете им при заключении договоров фискальных интересов государства, в частности в обязательном наличии в заключенных экспортером договорах разумной хозяйственной цели. В-третьих, в процессе рассмотрения вопроса о возмещении НДС право экспортера на возмещение налога может быть увязано с уплатой НДС в бюджет поставщиком. Эти выводы основаны на судебной практике, и в тексте НК РФ ссылки на такие положения отсутствуют.

Налоговые органы стали более тщательно отслеживать все нюансы экспортных сделок. В целях предотвращения потерь федерального бюджета, связанных с неправомерным возмещением НДС в отношении экспортируемых товаров, а также обеспечения эффективности работы налоговых органов по борьбе с лжеэкспортерами был издан совместный Приказ Генпрокуратуры России N 16, ФСБ России N 226, МВД России N 219, МНС России N ВГ-3-06/166, ГТК России N 370 от 4 апреля 2003 г. "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации". Кроме того, на практике сотрудниками налоговых органов при проведении проверок обоснованности применения ставки 0% по НДС активно используются доводы, позволяющие выиграть в спорах с налогоплательщиками в суде.