К вопросу о сроках в налоговом праве
Бондаренко Т.А., кандидат юридических наук, преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.
Налоговое регулирование самым тесным образом связано с фактором времени. С определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д.
В теории права под сроками понимают моменты или периоды времени, наступление или истечение которых влечет определенные правовые последствия <1>.
<1> См.: Гражданское право. Ч. 1 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1998. С. 293; Титова Г. Сроки в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2001. N 27.Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.
Срок может определяться:
- календарной датой. Например, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ часть первая НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 г., за исключением положений, для которых упомянутым Федеральным законом устанавливались иные сроки введения в действие.
Другой пример - в соответствии со ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг), за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
- истечением периода времени. Сроки, представляющие собой периоды времени, определяются указанием на их продолжительность и исчисляются годами, месяцами, неделями, днями, часами, а иногда и более краткими периодами (минутами). В налоговом праве сроки, представляющие периоды времени, исчисляются годами, кварталами, месяцами или днями <2>.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующий месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд.
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Так, например, согласно ч. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного акциза не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В соответствии с ч. 3 ст. 152 НК РФ при перемещении товаров через таможенную границу при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления НДС уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарных дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.
Если срок в налоговом праве определяется периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода;
- указанием на событие, которое неизбежно должно наступить. Например, в соответствии с ч. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет расходов на содержание ребенка при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится с месяца рождения ребенка или месяца, в котором устанавливается опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет (24 года - для учащегося очной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта), или в случае смерти ребенка; согласно ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие считается обязательным к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. При определении срока путем указания на событие, которое неизбежно должно наступить, участники налоговых правоотношений не знают заранее точной даты его наступления.
Абсолютно определенные сроки указывают на точный момент или период времени, с которым связаны юридические последствия. Это, например, сроки, обозначенные календарной датой или конкретным отрезком времени:
- налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом <3>;
- ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, подлежащие оплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода <4>;
- при прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства <5> и т.д.
Относительно определенные сроки характеризуются меньшей точностью, однако также связаны с каким-либо конкретным периодом или моментом времени ("кратчайшие сроки", "разумные сроки", "необходимые сроки" и т.п.) <6>.
<6> См.: Гражданское право. Ч. 1 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1998. С. 295; Гражданское право. Ч. 1 / Под ред. проф. А.Г. Калпина. М.: Проспект, 2000. С. 132.Требование четкости и ясности норм налогового права (см., например, ст. 3 НК РФ) заставляет законодателя избегать подобных формулировок. Однако до сих пор в актах законодательства о налогах и сборах можно встретить такие фразы, как "сроки, устанавливаемые законодательством", "установленные сроки" и т.п.
Неопределенные сроки имеют место тогда, когда законом вообще не установлен какой-либо временной ориентир, хотя и предполагается, что соответствующее правоотношение имеет временные границы. Так, например, в п. 2 ст. 134 ТК РФ читаем: "Срок для подачи новой таможенной декларации на эти товары не устанавливается".
В налоговом праве течение срока, исчисляемого годами, месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день <7>. Правила определения истечения срока и налоговом праве сведены в табл. 1.
<7> См.: ч. 7 ст. 6.1 НК РФ.Таблица 1
Единица | Что понимается | Когда истекает |
Год | Год - это любой | В соответствующие |
Квартал | Квартал - | В последний день |
Месяц | Месяц - | В соответствующие |
Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, по их характеру можно условно определить как защитные, предупредительные и пресекательные (для одной из сторон правоотношений) <8>.
<8> См.: ч. 2 ст. 139 НК РФ.Так, ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (в соответствии со ст. 57 НК РФ срок уплаты налогов и сборов устанавливается применительно к каждому налогу и сбору). Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать в числе обязательных элементов и сроки уплаты налога. Как предусмотрено ст. 70 НК РФ, требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (по результатам налоговой проверки - в 10-дневный срок с даты вынесения решения налогового органа). Требование может быть передано руководителю организации или физическому лицу (их законным или уполномоченным представителям) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования, а в случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Таким образом требование является, с одной стороны, предупреждением для налогоплательщика о необходимости уплаты налога и возможности применения к нему принудительных мер для взыскания налога, а с другой - свидетельством того, что налоговые органы предприняли возможные меры до принятия мер принудительного характера.
В качестве предупредительных сроков можно рассматривать и сроки, связанные с направлением и исполнением налоговых уведомлений. В соответствии со ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган, в этом случае налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указываются размер налога и сроки его уплаты. Налоговое уведомление, как и требование об уплате налога, может быть передано руководителю организации или физическому лицу (или их представителям), а в случае уклонения налогоплательщиков от получения налогового уведомления оно направляется по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
В качестве защитных можно рассматривать сроки, направленные на защиту интересов налогоплательщиков. Например, ст. 89 НК РФ установлено, что выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, также ст. 89 НК РФ ограничены сроки проведения выездной налоговой проверки, которая не может продолжаться более двух месяцев, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев (в исключительных случаях срок может быть увеличен до шести месяцев).
К таким же срокам можно отнести и установленный ст. 100 НК РФ 15-дневный срок со дня получения акта проверки, в течение которого налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
Главой 19 НК РФ определяется порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Сроки, установленные для совершения указанных действий, также направлены на защиту интересов налогоплательщиков. Так, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушениях своих прав. Однако этой же статьей установлено, что в случае пропуска по уважительной причине указанного срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
В тех случаях, когда указанной оговорки о возможности восстановления предусмотренного срока нет, такой срок имеет пресекательный характер (т.е. является не подлежащим восстановлению в случае его пропуска).
Поскольку сроки устанавливаются не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, а также для других лиц, определенных законодательством о налогах и сборах, их правильное определение и исчисление играет важную роль, так как влечет различные последствия, в том числе и соответствующие меры ответственности. Так, в соответствии с п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица рекомендовано проверять, не истекли ли установленные п. 2 ст. 48 или п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. В случае их пропуска, имея в виду, что указанные сроки являются пресекательными, суду следует отказывать в удовлетворении требований налогового органа.