Мудрый Юрист

Особенности расчета отпускных медицинских работников

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7

В конце 2007 г. Правительство РФ взамен старого Положения об исчислении средней заработной платы, утвержденного Постановлением N 213 <*>, которым исправно руководствовались бухгалтеры в течение пяти лет, утвердило Постановлением N 922 <**> новое. Технически расчет отпускных несложен, но на некоторые нюансы необходимо обратить внимание. Об этом мы расскажем в данной статье.

<*> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
<**> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Правовая основа предоставления отпусков медицинским работникам

Основной отпуск медработникам, как и работающим в других отраслях, должен предоставляться ежегодно (ст. 122 ТК РФ) в соответствии с графиком, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации <*> не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ). О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели.

<*> Порядок учета мнения выборного органа первичной профсоюзной организации при принятии локальных нормативных актов установлен в ст. 372 ТК РФ.

В число календарных дней отпуска не включаются нерабочие праздничные дни (ст. 120 ТК РФ). Право на использование отпуска за первый год работы возникает у медицинского работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации.

Можно ли отступать от графика отпусков по обоюдному согласию работника и работодателя?

Чтобы отступление от графика было правомерным, нужно учитывать следующее:

Кроме основного отпуска, Трудовым кодексом предусмотрено предоставление дополнительных отпусков в следующих случаях:

  1. При работе с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117).

Реализовать данное право в учреждениях здравоохранения могут сотрудники, работающие врачами-психиатрами, иными специалистами, участвующими в оказании психиатрической помощи (ст. 22 Закона РФ от 02.07.1992 N 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании"). Данным правом пользуются медицинские, ветеринарные и иные работники, непосредственно участвующие в оказании противотуберкулезной помощи, а также имеющие отношение к производству и хранению продуктов животноводства, обслуживающие больных туберкулезом сельскохозяйственных животных (ст. 15 Федерального закона от 18.06.2001 N 77-ФЗ "О предупреждении распространения туберкулеза в Российской Федерации"). В учреждениях и организациях государственной системы здравоохранения, которые осуществляют диагностику и лечение ВИЧ-инфицированных, право на дополнительный отпуск имеют лица, работа которых связана с материалами, содержащими вирус иммунодефицита человека (ст. 22 Федерального закона от 30.03.1995 N 38-ФЗ "О предупреждении распространения в Российской Федерации заболевания, вызываемого вирусом иммунодефицита человека (ВИЧ-инфекции)").

  1. При особом характере работы (ст. 118).

Право на такой отпуск предоставляется медицинскому персоналу, командированному в Чеченскую Республику, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.1994 N 1440 "Об условиях оплаты труда и предоставлении дополнительных льгот работникам, находящимся в Чеченской Республике". Согласно п. 5 названного Постановления дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется в количестве двух календарных дней за каждый целый месяц работы. Кроме того, дополнительный оплачиваемый трехдневный отпуск за особый характер работы установлен:

  1. При ненормированном рабочем дне (ст. 119).

Трудовой кодекс не содержит перечня должностей, в том числе типовых, в отношении которых может устанавливаться режим ненормированного рабочего времени. Согласно ст. 101 ТК РФ такой перечень определяется коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка. Обычно в учреждениях здравоохранения в него включаются руководящий, технический, хозяйственный персонал, а также другие лица, труд которых в течение рабочего дня не поддается точному учету, которые распределяют рабочее время по своему усмотрению или рабочее время которых по характеру работы делится на части неопределенной продолжительности. Отметим, что дополнительный отпуск установлен гражданским служащим центрального аппарата Росздравнадзора (Приказ Росздравнадзора от 09.04.2008 N 2600-Пр/08 "Об установлении дополнительных отпусков за ненормированный служебный день") от 12 до 14 календарных дней.

  1. При работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 321). Дополнительный отпуск по данному основанию положен всем работающим без исключения в указанных местностях:

Отметим, что перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей определен Постановлением Совмина СССР от 10.11.1967 N 1029 "О порядке применения Указа Президиума Верховного Совета СССР от 26 сентября 1967 г. "О расширении льгот для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера". Кроме того, право на получение дополнительного отпуска распространяется на лиц, работающих по совместительству.

При возникновении права медицинского работника на дополнительный отпуск общая продолжительность ежегодного отпуска определяется путем суммирования основного и всех дополнительных отпусков (ст. 120 ТК РФ).

Роструд в Письме от 01.03.2007 N 473-6-0 дал следующие разъяснения по вопросу предоставления работникам отпусков. Сотрудники организации должны ежегодно уходить в отпуск. Непредоставление его в течение двух лет подряд запрещено. В силу различных причин работники могут иметь неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков, которые должны предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и организацией.

Обращаем внимание работодателей на то, что выплачивать денежную компенсацию работникам за неиспользованные отпуска законодательно разрешено только в части, превышающей 28 календарных дней, по письменному заявлению работника (ст. 126 ТК РФ), исключением из правил является компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении (ст. 127 ТК РФ). Замена отпуска денежной компенсацией не допускается:

Основной ежегодный отпуск всегда предоставляется в целом (за исключением случаев разделения отпуска на части, при этом хотя бы одна из частей должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ)).

Что нужно учесть при исчислении среднего заработка?

Для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у данного работодателя (п. 2 Постановления N 922). К таким выплатам в учреждениях здравоохранения, как и ранее, относятся:

Примечание. Из перечня выплат, ранее участвовавших в расчете среднего заработка, исключена оплата разницы в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности). Это связано с тем, что данная компенсация оплачивается из расчета среднего заработка, если перевод был предусмотрен производственной необходимостью (ст.ст. 74 и 182 ТК РФ).

В п. 3 Постановления N 922 законодатель подчеркнул, что при расчете среднего заработка не учитываются выплаты социального характера, не относящиеся к оплате труда. Среди них материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие. Причина в том, что данный вид выплат не соответствует определению заработной платы, приведенному в ст. 129 ТК РФ. Согласно нормам этой статьи заработная плата - вознаграждение, которое работодатель выплачивает работнику за исполнение трудовой функции и ни за что более. Если в систему оплаты труда в медицинском учреждении включаются выплаты, не являющиеся заработной платой, например материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие, то их нельзя учесть при расчете среднего заработка.

Общая формула расчета отпуска

Согласно ст. 139 ТК РФ расчетным периодом являются 12 календарных месяцев при любом режиме работы, предшествующие периоду ухода в отпуск. Формула расчета среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, законодательно закрепленная в п. 10 Постановления N 922, знакома бухгалтерам еще с октября 2006 г., когда были внесены поправки в ТК РФ Федеральным законом N 90-ФЗ:

    Средний дневной = Сумма начисленной заработной / 12 мес. x 29,4 дн.
заработок платы за расчетный период

Рассмотрим пример расчета отпускных.

Пример 1. Медработник уходит в отпуск 13 августа 2008 г. на 14 календарных дней.

Расчетный период для оплаты отпуска - с 01.08.2007 по 31.07.2008.

В расчетном периоде работнику начислена заработная плата, принимаемая для расчета, - 82000 руб. Следует рассчитать сумму отпускных, подлежащую выдаче.

Сумма отпускных за 14 календарных дней составит 3253,97 руб. (82000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. x 14 дн.).

Новшества в расчете отпускных

Новшества в расчете коснулись тех случаев, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Постановления N 922. Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Данный порядок аналогичен ранее действовавшему порядку, установленному Постановлением N 213. Однако иначе исчисляется количество календарных дней в неполном календарном месяце. Формула его следующая:

       Количество    29,4 / Количество      Количество календарных
календарных = календарных x дней, приходящихся на
дней в неполном дней этого время, отработанное
месяце месяца в данном месяце

Примечание. Ранее Постановление N 213 предусматривало применение коэффициента 1,4, на который умножались рабочие дни, отработанные в неполном месяце.

Пример 2. Медработник ушел в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10.07.2008. В расчетном периоде (01.07.2007 - 30.06.2008) с 15 по 17 августа он находился на больничном, с 22 по 30 ноября 2007 г. был отправлен в командировку.

В расчетном периоде работнику начислена заработная плата в сумме 98000 руб. без учета выплат по больничному листу и оплаты командировочных дней. Определим сумму отпускных.

Рассчитаем количество календарных дней, приходящихся на отработанное время в августе и ноябре 2007 г. В августе оно составит 26,6 дня (29,4 дн. / 31 дн. x 28 дн.), в ноябре - 20,6 дня (29,4 дн. / 30 дн. x 21 дн.).

Находим средний заработок для оплаты отпуска. Он составит 287,22 руб. (98000 руб. / (29,4 дн. x 10 мес. + 26,6 дн. + 20,6 дн.)).

Сумма отпускных, подлежащая выплате работнику, равна 8042,16 руб. (28 кал. дн. x 287,22 руб.).

Особенности включения премий в расчет среднего заработка

Порядок учета премий существенно изменился. Теперь для того, чтобы учесть премии и вознаграждения при расчете среднего заработка, они должны быть предусмотрены системой оплаты труда, как и другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.

Важно учесть и взаимосвязь расчетного периода для отпуска и периода начисления премий.

Ежемесячные премии и вознаграждения принимаются к учету в размере фактически начисленных в расчетном периоде сумм, но не более одной выплаты за каждый показатель и месяц этого периода. Например, премия, начисленная по итогам работы за месяц учреждением здравоохранения, и премия, выделенная по этому же основанию от вышестоящей организации, подлежат включению в расчет среднего заработка в размере одной выплаты.

Квартальные премии и вознаграждения, превышающие расчетный период, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Например, в расчетном периоде с 01.05.2007 по 30.04.2008 начисленную премию за II квартал 2007 г., приходящуюся на апрель, май, июнь 2007 г., следует учесть в размере 2/3.

Годовая премия, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени начисления вознаграждения. Например, премия по итогам работы за 2007 г. может быть начислена учреждением и в начале 2008 г., но она подлежит включению в расчет отпускных независимо от даты начисления.

Если медицинский работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, но они были начислены пропорционально отработанному времени, то данные выплаты учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Пример 3. В больницу был принят молодой специалист. В 2007 г. им отработан период с 01.05.2007 по 31.12.2007. Годовая премия в сумме 5000 руб. начислена пропорционально отработанному времени. Заработная плата с учетом районного коэффициента составляет 7500 руб. С 01.06.2008 ему предоставлен основной ежегодный отпуск, расчетный период для отпуска отработан полностью.

Рассчитаем сумму фактической зарплаты, включаемую в расчет для оплаты основного отпуска.

Ввиду того что годовая премия была начислена пропорционально отработанному времени, она подлежит учету в расчете среднего заработка в полной сумме. С учетом изложенного, сумма фактической зарплаты для оплаты отпуска составит 95000 руб. (12 мес. x 7500 руб. + 5000 руб.).

Обращаем внимание читателей на принятие к расчету премии по итогам работы за год. Если она начисляется в вашем учреждении независимо от фактически отработанного времени (например, в фиксированной сумме), при расчете среднего заработка такую премию следует учесть пропорционально отработанному времени в периоде начисления (п. 15 Постановления N 922).

Следующий значимый момент - неотработанный расчетный период для отпуска. В данном случае премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде.

Пример 4. Изменим условия примера 3. Расчетный период для отпуска с 01.06.2007 по 31.05.2008 работником отработан не полностью (в июне 2008 г. он был на больничном 20 календарных дней). Годовая премия ему была начислена в ноябре 2007 г. в сумме 5000 руб.

Далее, руководствуясь п. 10 Постановления N 922, рассчитаем количество календарных дней, приходящихся на отработанное время в июне 2008 г., оно составит 9,8 дня (29,4 дн. / 30 дн. x 10 дн.).

Произведем расчет фактически отработанных дней в расчетном периоде, он составит 333,2 дня (29,4 дн. x 11 мес. + 9,8 дн.).

Общее количество дней расчетного периода составляет 352,8 дня (29,4 дн. x 12 мес.).

Определим коэффициент пропорции годовой премии для включения в расчет среднего заработка, он составит 0,9444 (333,2 дн. / 352,8 дн.).

Сумма годовой премии для включения ее в расчет среднего заработка равна 4722,22 руб. (5000 руб. x 0,9444).

Среднедневной заработок для оплаты отпуска составит 261,77 руб. ((11 мес. x 7500 руб. + 4722,22 руб.) / (11 мес. x 29,4 дн. + 9,8 дн.)).

Если отпуск предоставляется в рабочих днях

В некоторых случаях трудовым законодательством предусмотрено предоставление дополнительных отпусков в рабочих днях. Таким нормативным документом, в частности, является Постановление Госкомтруда и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22, которым утвержден Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день (далее - Список). Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20 утверждена Инструкция по его применению.

В разд. XL "Здравоохранение" Списка приведен перечень профессий и должностей медицинских работников, имеющих право на дополнительный отпуск по данному основанию. Например, согласно п. 137 Списка работникам аптечных учреждений, кроме занятых исключительно отпуском безрецептурных лекарств и других товаров аптечного ассортимента, полагается дополнительный отпуск - 12 рабочих дней.

В стаж работы, дающий право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в таких условиях время (ст. 121 ТК РФ). Следовательно, в учреждениях здравоохранения, имеющих производственные аптеки, необходимо организовать отдельный учет рабочего времени, дающего право на такие отпуска.

Во многом Список и Инструкция устарели и не соответствуют существующим в настоящее время условиям труда. Если раньше рецептурные лекарства в основном приготовлялись в аптеках, то сейчас рецепты выписываются в основном на готовые лекарственные формы, упаковка готовых лекарственных средств стала более герметична, жесткие требования предъявляются к хранению лекарств. Таким образом, отнесение аптечных работников к категории работников, подверженных влиянию вредных или опасных производственных факторов, вызывает много вопросов.

Трудовым кодексом на работодателя возложена обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда, в том числе проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда (ст. 212). Такая аттестация должна проводиться в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569. При аттестации рабочих мест проводится измерение параметров вредных и опасных производственных факторов, определение показателей тяжести и напряженности трудового процесса. Результаты аттестации используются для обоснования предоставления льгот и компенсаций работникам, для включения в индивидуальный и коллективный трудовой договор условий труда и ознакомления работников с условиями труда на рабочем месте, для обоснования расходов организации на проведение медицинских осмотров.

Согласно п. 8 Инструкции N 273/П-20 дополнительный отпуск должен предоставляться фармацевтическому работнику в полном размере, если в данном рабочем году он фактически проработал на изготовлении лекарственных форм не менее 11 месяцев. Если работник отработал менее 11 месяцев, то дополнительный отпуск ему предоставляется пропорционально времени, которое он отработал.

Расчет количества полных месяцев, которые дают право на дополнительный отпуск, производится следующим образом: количество отработанных дней в году делится на среднемесячное количество дней. Если число, получившееся после запятой, менее 0,5, то оно отбрасывается, а если больше или равно 0,5, то округляется до 1.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, и для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска в соответствии с п. 11 Постановления N 922 исчисляется так:

                  Сумма начисленной заработной платы
Средний за расчетный период
дневной = --------------------------------------
заработок Количество рабочих дней по календарю
6-дневной рабочей недели

Примечание. В п. 10 Постановления N 213 было предусмотрено, что количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2. Постановлением N 922 применение такого коэффициента не предусмотрено.

Несколько слов об индексации

При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в следующем порядке.

Повышение произошло в расчетный период. Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.

Повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Повышение произошло в период сохранения среднего заработка. Часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода (п. 16 Постановления N 922).

Примечание. При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность). При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.

Пример 5. Медработнику предоставлен отпуск с 1 июля 2008 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для отпускных - с 01.07.2007 по 30.06.2008. С сентября зарплата работника была повышена с 10000 до 12000 руб.

В данном случае при расчете среднего заработка для начисления суммы отпускных зарплату за период с июля по август 2007 г. необходимо увеличить в 1,2 раза (12000 / 10000).

Бухгалтерский учет начисления отпускных

Основные бухгалтерские записи, производимые при начислении отпускных, согласно Инструкции N 25н <*> будут следующими:

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Дебет счета 1 401 01 211 "Расходы по заработной плате"

Кредит счета 1 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате";

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате".

В данном разделе необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 139 ТК РФ при исчислении среднего заработка для оплаты отпусков необходимо учитывать все выплаты за выполнение дополнительных обязанностей в пределах установленной законодательством продолжительности рабочего времени. Финансирование дополнительных расходов учреждения, связанных с увеличением размера среднего заработка, должно осуществляться за счет средств, формирующих фонд оплаты труда, в том числе средств соответствующих бюджетов и средств обязательного медицинского страхования.

Например, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.12.2007 N 864 "О порядке финансового обеспечения в 2008 году выполнения учреждениями здравоохранения муниципальных образований, оказывающими первичную медико-санитарную помощь, государственного задания по оказанию дополнительной медицинской помощи" за оказание дополнительной медицинской помощи полагаются денежные выплаты за счет средств ФФОМС участковым врачам-терапевтам, врачам-педиатрам, врачам общей практики (семейным врачам) - 10000 руб. в месяц. Финансовое обеспечение государственного задания по оказанию дополнительной медицинской помощи должно осуществляется с учетом предоставления медицинским работникам гарантий в соответствии со ст.ст. 139, 167, 183 и 187 ТК РФ.

Таким образом, данные средства должны быть предусмотрены в бюджете ФФОМС и соответствующем бюджете бюджетной системы РФ, из средств которого формируется фонд оплаты труда медицинского учреждения, для включения указанных выплат в расчет среднего заработка.

Рассмотрим пример расчета отпускных за счет выплат, формирующих оплату труда медицинского работника для расчета среднего заработка.

Пример 6. Участковому врачу-терапевту предоставлен отпуск с 01.06.2008 на 28 календарных дней. Бюджетный оклад с 01.01.2008 был повышен в связи общим повышением оплаты труда с 5500 до 7000 руб. Увеличения выплат за счет средств от приносящей доход деятельности не было.

Выплаты, произведенные в расчетном периоде с 01.06.2007 по 31.05.2008, указаны в таблице (цифры условные).

     Месяц    
       Источник выплат, причитающихся медработнику        
     Средства      
федерального
бюджета
     Средства от     
приносящей доход
деятельности
 Средства ФФОМС 
Июнь 2007     
       5500        
        3500         
     10000      
Июль          
       5500        
        2500         
     10000      
Август        
       5500        
        1500         
     10000      
Сентябрь      
       5500        
        2200         
     10000      
Октябрь       
       5500        
        1700         
     10000      
Ноябрь        
       5500        
        2500         
     10000      
Декабрь       
       5500        
        5300         
     10000      
Январь 2008   
       7000        
        2200         
     10000      
Февраль       
       7000        
        3100         
     10000      
Март          
       7000        
        1500         
     10000      
Апрель        
       7000        
        2200         
     10000      
Май           
       7000        
        2200         
     10000      
Итого:        
      73500        
       30400         
    120000      

При расчете среднего заработка для начисления суммы отпускных зарплату за период с июня по декабрь 2007 г. необходимо проиндексировать, увеличив в 1,3 раза (7000 / 5500).

Произведем расчет среднего заработка для оплаты отпуска. Сумма отпускных, причитающаяся медработнику, составит:

Общая сумма, которую учреждение обязано выдать работнику на руки, составит 18686,51 руб. (6750 руб. + 2412,70 руб. + 9523,81 руб.).

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной

деятельности"

С.ВАЛОВА