Мудрый Юрист

Министерство финансов Российской Федерации академия бюджета и казначейства отчет о научно-исследовательской работе критерии оценки возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по мсфо (вместо российских стандартов)

(содержательная часть) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), различия между МСФО и Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), практика применения МСФО в России и Европе, основные критерии применения МСФО для индивидуальной отчетности (вместо РПБУ), оценка последствий применения МСФО в России для различных групп пользователей

Объектом исследования являются основные методологические принципы и правила составления индивидуальной и консолидированной отчетности по МСФО и критерии оценки целесообразности применения МСФО (вместо РПБУ).

Цель разработки - проанализировать основные аспекты, подходы по установлению основных критериев, оценки целесообразности, возможности и последствий составления индивидуальной отчетности по МСФО определенным кругом хозяйствующих субъектов (вместо российских стандартов), основываясь на ряде уже проведенных исследований, мнений специалистов, проводящих настоящее исследование, и представителей различных групп пользователей.

В работе рассмотрены вопросы существенных различий между существующими российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ) и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), среда их существования, выявлены национальные особенности, влияющие на формирование отчетности, положительные стороны и сложности применения МСФО. Приведены примеры практического применения МСФО в России и за рубежом, проведен анализ планирования применения МСФО и регулирования бухгалтерского учета в странах ЕС. Проведен теоретический анализ последствий применения МСФО и установлены критерии оценки применения МСФО для составления индивидуальной отчетности.

В результате исследования были сделаны выводы о применении МСФО для составления индивидуальной отчетности. Основной вывод: отчетность, составленная по требованиям МСФО, закрепленных в российских нормативно-правовых актах для составления индивидуальной отчетности, способна будет удовлетворить интересы различных групп пользователей.

Полученные результаты могут быть использованы органами регулирования бухгалтерского учета, научными и практикующими работниками для принятия решений по применению МСФО для составления индивидуальной отчетности определенного круга хозяйствующих субъектов.

Введение

Проведение данного исследования обусловлено реализацией Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В 2008 - 2010 гг. предусмотрен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. В исследовании проведена оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

Цель разработки - проанализировать основные аспекты, подходы по установлению основных критериев, оценки целесообразности, возможности и последствий составления индивидуальной отчетности по МСФО определенным кругом хозяйствующих субъектов (вместо российских стандартов), основываясь на ряде уже проведенных исследований, мнений специалистов, проводящих настоящее исследование, и представителей различных групп пользователей.

Для достижения поставленной цели нами были рассмотрены вопросы существенных различий между существующими российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ) и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), среда их существования, выявлены национальные особенности, влияющие на формирование отчетности, положительные стороны и сложности применения МСФО, проведен теоретический анализ последствий применения МСФО.

Большое место в исследовании уделено вопросам практики применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности в России и за рубежом, а также анализу планирования применения МСФО в странах ЕС, обзору регулирования бухгалтерского учета в европейских странах и механизмам внедрения МСФО в этих странах.

Процесс исследования вызвал необходимость разработки анкеты, ответы на вопросы которой различными группами пользователей помогут нам убедиться, подтвердить и окончательно сформировать перечень критериев для оценки возможности применения МСФО хозяйствующими субъектами для составления индивидуальной отчетности (вместо РПБУ).

Выводы, сделанные в ходе проведенного исследования, можно кратко сформулировать в виде следующих тезисов:

Более того, чем дальше мы продвигаемся в исследовании, тем более мы осознаем значимость и важность этой темы для принятия принципиальных решений в отношении составления индивидуальной отчетности хозяйствующими субъектами в Российской Федерации, являющейся основой информационного ресурса экономики.

Мы пришли к выводу, что критерии оценки возможности применения МСФО для индивидуальной отчетности необходимо рассматривать на двух уровнях: на уровне государства (макроуровень) для установления обязательной (или необязательной) формы применения МСФО для определенных хозяйствующих субъектов и на уровне хозяйствующего субъекта, которому в настоящее время не запрещено составлять отчетность по МСФО, наряду с отчетностью по РПБУ, и главными его мотивами будут являться стимулы для удовлетворения своих целей и целей пользователей.

Учитывая этот факт, мы считаем, что для серьезной, масштабной проработки этой темы нам необходима помощь, иной подход выполнения этой научно-исследовательской работы, предусматривающей заинтересованность государства как основного регулятора бухгалтерского учета в России. Необходимы специально выделенные средства для выполнения этой серьезной работы, как то для: сбора, обработки и предоставления необходимых данных по ряду предприятий, статистических данных по составу хозяйствующих субъектов, проведения социологического опроса заинтересованных групп пользователей, привлечения ряда специалистов из смежных областей, технических исполнителей, проведения "круглых столов" и т.д. Например, как показали предварительные опросы, изучение мнений различных пользователей, особенно потенциальных инвесторов, акционеров, руководителей, представителей налоговых служб, ФСФР, министерств и т.д., будет затруднено. Получение данных по индивидуальной отчетности организаций также вызывает затруднения, так как эти данные предоставляются только за плату. Существует и ряд других препятствий, с которыми мы столкнулись.

1. Формирование критериев оценки возможности составления индивидуальной отчетности по МСФО для различных групп пользователей (теоретический аспект) 1.1. Проведение исследования по определению критериев оценки возможности составления индивидуальной отчетности по МСФО 1.1.1. Необходимость реформирования бухгалтерского учета и составления индивидуальной отчетности в соответствии с требованиями МСФО

Развитие бухгалтерского учета, как нам представляется, правомерно считать составной частью общего процесса становления рыночных отношений в России. В результате разделения прав собственности и функций управления появились новые для России группы внешних пользователей финансовой отчетности (инвесторы, акционеры), непосредственно заинтересованных в получении объективной и исчерпывающей финансовой информации. При этом глобализация рынка капитала обусловливает необходимость сопоставимости (одинакового понимания) указанной информации также на международном уровне, для удовлетворения потребностей пользователей финансовой информации, находящихся в разных странах. Это обстоятельство является мощным стимулятором создания национальной системы стандартов российского бухгалтерского учета, совместимых с МСФО.

Перспективы российской экономики можно прогнозировать как обнадеживающие в прямой зависимости от притока инвестиций в реструктуризацию отечественных хозяйствующих субъектов, в первую очередь частных - как российских, так и зарубежных. Между тем общепризнанно, что каждая страна, и Россия не исключение, имеет свои, национальные, подходы к бухгалтерскому учету, в немалой степени отличающиеся от правил его ведения в других странах; то же касается и бухгалтерской отчетности. Такое положение является неизбежным следствием существенных отличий в национальных системах законодательства, налогообложения, распределения ответственности между властными структурами и хозяйствующими субъектами (налогоплательщиками), непосредственно в системах бухгалтерского учета и отчетности (например, в порядке признания расходов, доходов, активов, обязательств). Таким образом, различия между национальными системами бухгалтерского учета, по существу, имеют глубокие корни. В настоящее время, когда инвестиционная деятельность интенсивно возрастает, все чаще и более свободно пересекает государственные границы, кредиторам и инвесторам далеко не безразличны твердые гарантии в отношении эффективности и прозрачности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как в государственном, так и в частном секторах, обеспечивающие надежную защиту инвестиций различного рода кредитов и займов от нецелевого использования, разбазаривания и прямого хищения. Во многом поэтому первостепенным фактором доверия становится, как свидетельствует российская и зарубежная инвестиционная практика, современный бухгалтерский учет, т.е. учет, безукоризненно (с точки зрения действующего законодательства) налаженный, информационно высококачественный и функционирующий по правилам, хорошо известным кредиторам и инвесторам, формирующий отчетность, информация которой легко воспринимается и однозначно принимается всеми заинтересованными пользователями.

Основой, фундаментом информационной базы современных систем управления хозяйствующих субъектов является бухгалтерский учет, на долю которого приходится более 75% финансово-экономической информации, включая ту, которую принимают во внимание при выработке стратегических и текущих управленческих решений. Дальнейшие перспективы систем управления напрямую связаны с состоянием бухгалтерского учета. Все это выдвигает в число неоспоримых приоритетов разработку понятных и эффективных стандартов бухгалтерского учета, совместимых с МСФО, ставших в ряд с одной из важнейших институциональных реформ.

Указанные новации не должны быть сведены лишь к техническому использованию обновленных форм бухгалтерской отчетности, важнейшая задача, как нам представляется, заключается в изменении образа хозяйственного мышления, обоснованного учетной информацией, изменении менталитета руководителей всех уровней, способствующих отражению реальных процессов хозяйствующих субъектов.

В современной практике администрация хозяйствующих субъектов или собственники, по данным налоговых и аудиторских проверок и опросов бухгалтеров, зачастую стремятся исказить учетную информацию с тем, чтобы: завуалировать или скрыть все негативные стороны хозяйственной деятельности; под предлогом "минимизации" налогов уйти от их уплаты; увести денежные средства в "тень", офшорные зоны.

В ЮФО из федерального бюджета выделяется 49 млрд. рублей, а в теневой экономике находятся 52 млрд. рублей.

Следовательно, необходима национальная система бухгалтерского учета, построенная на правовых нормах и способная предотвратить (или заметно снизить) указанные потери.

Однако решение перечисленных выше задач, имеющих государственную значимость, будет обречено на неудачу без современного бухгалтерского учета, отвечающего на запросы рынка ценных бумаг, налогового администрирования, кредиторов, инвесторов, а также самого собственника и его управляющих.

Исходя из изложенного, можно с большой долей уверенности констатировать, что перспективы развития бухгалтерского учета в ориентированной на рынок отечественной экономике как заслуживающей абсолютного доверия информационной основы экономических и социальных преобразований зависят от своевременного и решительного реформирования всей системы бухгалтерского учета, для чего правомерны принципиально новые подходы, способные обеспечить радикальное изменение его роли представительства в системе управления экономикой хозяйствующего субъекта.

В процессе реформирования бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание характеристику юридических лиц, обязанных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом "О бухгалтерском учете" вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (указанная норма также закреплена в Федеральных законах "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). В России, по данным Госкомстата, в 2003 г. насчитывалось около 3 млн. юридических лиц, из которых, как было сказано ранее, относятся к категории коммерческих организаций - 2 млн. (в том числе субъектов малого предпринимательства - около 900 тыс.) и некоммерческих организаций - более 1 млн. (в том числе бюджетных учреждений - 400 тыс.). Как известно, все юридические лица обязаны соблюдать единые правила бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. Напомним также, что согласно Конституции Российской Федерации (ст. 71) функции государства по обеспечению единого методологического руководства бухгалтерским учетом в России возложены на Министерство финансов Российской Федерации. Тем самым обеспечивается единая база для получения и использования финансовой информации заинтересованными внешними и внутренними пользователями, в том числе для государственных нужд по удовлетворению статистической информации, информации для макроэкономического и отраслевого планирования, исчисления различного рода налогов и сборов, рассмотрения хозяйственных споров юридических лиц в судебных инстанциях и т.д.

В связи с указанным формирование юридическими лицами итоговой финансовой информации по разным правилам (для одной части - российские, а для другой - МСФО) приведет к многочисленным трудностям по осуществлению многих функций государства и использованию такой информации для внутренних целей юридических лиц. Единые правила для участников рынка позволяют идентично воспринимать информацию об их деятельности.

Сделанный вывод не означает отказа от использования МСФО как инструментария совершенствования действующей системы отечественного бухгалтерского учета.

Задача состоит в определении оптимального характера применения МСФО в России. Каким образом? В этой связи часто от государственных чиновников, руководителей и бухгалтеров можно услышать вопрос, почему нужно и можно ли использовать МСФО для составления индивидуальной отчетности вместо принятых российских правил ведения бухгалтерского учета (РПБУ).

Как оценить возможности применения МСФО для индивидуальной отчетности? Можно ли МСФО использовать в политико-экономической и правовой среде России вместо РПБУ? Можно ли хозяйствующим субъектам не составлять отчетность по РПБУ, а составлять отчетность только по МСФО и осуществлять свою деятельности на территории России, а также публиковать, представлять эту отчетность в случае необходимости зарубежным партнерам, продавать свои акции и т.д. Речь идет не о параллельном ведении учета и составлении отчетности, а о составлении отчетности вместо РПБУ.

Рассмотрению этих вопросов и будет посвящено наше исследование.

МСФО являются достаточно сложной системой требований, принципов, правил и процедур подготовки и представления полезной широкому кругу заинтересованных пользователей финансовой информации. В связи с этим при проведении исследования по оценке возможности составления индивидуальной отчетности по МСФО определенным кругом хозяйствующих субъектов (вместо РПБУ) важно с позиции специалистов, проводящих исследование, прежде всего:

1.1.2. Основные различия и сходства МСФО и РПБУ

Применение МСФО (вместо РПБУ) представляется достаточно сложным ввиду их принципиальных отличий от существующей практики представления отчетности в России, основанной на различных политических, экономических и других условиях, а также на исторических, культурных и правовых традициях.

В представляемом разделе не ставится цель рассмотреть детали всех возможных различий, а представить обобщающую характеристику и существенные принципиальные отличия российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) от Международных стандартов финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности.

Цель Совета по МСФО, заявленная в уставе:

Важным моментом является то, что разработка и принятие МСФО представляют собой хорошо организованный процесс и установленный механизм, предполагающий участие широкого круга заинтересованных специалистов и организаций (бухгалтера, аудиторы, аналитики, представители бизнеса, научные круги, регулирующие органы и профессиональные сообщества и др.).

В России хотя и предпринимаются эти попытки, но в силу объективных и субъективных причин отлаженный механизм принятия РПБУ отсутствует. Это связано со слабостью, бездействием и неготовностью профессиональных сообществ, незаинтересованностью специалистов участвовать в этих процессах на основе энтузиазма, а также незаинтересованностью самого государства, пользователей и отсутствием постоянно действующей площадки для проведения дискуссий.

Наиболее наглядно представим ниже соотношение целей отчетности по МСФО и РПБУ.

Соотношение целей финансовой отчетности по нормативным документам в Российской Федерации и по МСФО.

МСФО <*>

<*> В кавычках приведены положения по МСФО, без кавычек - по РПБУ.

Единство.

Различия.

Из вышеприведенного сравнения можно сделать выводы.

Цели составления отчетности по МСФО и РПБУ не имеют существенных различий.

Состав пользователей, их потребности и интересы не отличаются. А если это так, то можно было бы предположить, что отчетность должна быть одинаковой по МСФО и по РПБУ.

Однако МСФО направлены в первую очередь на удовлетворение интересов инвесторов и других пользователей, которые не связаны и не имеют доступа к составлению отчетности. Именно интересы инвесторов в большей степени отражают потребности других пользователей. Так как именно они являются поставщиками капитала и в большей степени не оказывают влияния на принятые решения по составлению отчетности. Поэтому удовлетворение их потребностей также будет способствовать удовлетворению потребностей других пользователей.

Вытекающее из вышеприведенного отличия второе существенное отличие - отчетность по МСФО не служит для контроля за исполнением законодательства и основой для исчисления налогов, а РПБУ тесно связаны с законодательством России в различных отраслях и сферах и служат основой для исчисления налогов.

Отсюда и искажение отчетности, сокрытие доходов и фальсификация отчетности по РПБУ, которая приобрела значительные размеры по России.

Как показал предварительный опрос работников, руководителей и бухгалтеров, бухгалтерская отчетность по РПБУ в большинстве своем составляется таким образом, чтобы меньше заплатить налогов.

В основе отчетности лежат принципы их составления. Влияют ли принципы на отчетность и насколько существенно их различие?

В связи с этим рассмотрим и сравним принципы составления МСФО и РПБУ, представленные в табл. 1.

Таблица 1. Сравнение принципов подготовки отчетности по МСФО и РПБУ

МСФО            
Российское                
законодательство
Нормативный         
источник РФ
I. Основополагающие допущения                                   
1. Метод        
начислений
Допущение временной       
определенности фактов
хозяйственной деятельности
Концепция (п. 4.1)
ПБУ 1/98 (п. 6)
2. Непрерывность
деятельности
Допущение непрерывности   
деятельности организации
Концепция (п. 4.1)
ПБУ 1/98 (п. 6)
ФЗ "О бухгалтерском
учете" (п. 3 ст. 8)
-               
Допущение последователь-  
ности применения
учетной политики
Концепция (п. 4.1)
ПБУ 1/98 (п. 6)
ПБУ 4/99 (п. 9)
-               
Допущение имущественной   
обособленности организации
Концепция (п. 4.1)
ПБУ 1/98 (п. 6)
ФЗ "О бухгалтерском
учете" (п. 3 ст. 8)
II. Качественные характеристики финансовой отчетности           
1. Понятность   
-                         
-                   
2. Уместность   
Уместность                
Концепция (п. 6.2.1)
2.1. Характер   
Содержание                
Концепция (п. 6.2.1)
2.2.            
Существенность
Существенность            
Концепция (п. 6.2.1)
3. Надежность   
Надежность                
Концепция (п. 6.3)
3.1. Правдивое  
представление
Объективное отражение     
Концепция (п. 6.3.1)
3.2. Приоритет  
содержания над
формой
Приоритет содержания      
над формой
Концепция (п. 6.3.2)
ПБУ 1/98 (п. 7)
3.3.            
Нейтральность
Нейтральность             
Концепция (п. 6.3.3)
ПБУ 4/99 (п. 7)
3.4. Осмотри-   
тельность
Осмотрительность          
Концепция (п. 6.3.4)
ПБУ 1/98 (п. 7)
3.5. Полнота    
Полнота                   
Концепция (п. 6.3.5)
ПБУ 1/98 (п. 7)
ПБУ 4/99 (п. 6)
4. Сопоста-     
вимость
Сравнимость               
Концепция (п. 6.4)
ПБУ 4/99 (п. 33)
-               
Непротиворечивость        
ПБУ 1/98 (п. 7)
III. Ограничения уместности и надежности информации             
1. Своевре-     
менность
Своевременность           
Концепция (п. 6.5.1)
ПБУ 1/98 (п. 7)
2. Баланс между 
выгодами и
затратами
Баланс между выгодами     
и затратами,
рациональность
(согласно ПБУ)
Концепция (п. 6.5.2)
3. Баланс между 
качественными
характеристиками
Баланс между качественными
характеристиками,
рациональность
(согласно ПБУ)
Концепция (п. 6.5.3)
IV. Достоверное и объективное представление                     
Обеспечивается  
благодаря
применению
основных
качественных
характеристик и
бухгалтерских
стандартов
Достоверное и полное      
представление отчетности -
соблюдение положений и
законодательных актов
ПБУ 4/99 (п. 6)

Из вышеприведенного сравнения принципов составления отчетности по МСФО и РПБУ видно, что, несмотря на терминологические отличия, существенных различий по составу, сути и содержанию принципов нет (за исключением наличия в принципах составления отчетности по РПБУ допущения имущественной обособленности организации, связанного с тем, что по РПБУ в отчетности отражается то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности). И связано это допущение с требованием гражданского законодательства. По МСФО это требование отсутствует. Однако в отчетности по РПБУ, как известно, учитывается, хотя и за балансом, имущество, которое арендуется. Кроме того, информация по арендованному имуществу раскрывается в отчетности. Поэтому это отличие несущественно.

В добавление к этому, по нашему мнению, учитывая этап становления рыночных отношений, незакончившийся передел государственной собственности, большое количество судебных разбирательств и высокий уровень коррупции, данное допущение необходимо. Возможен также учет арендованного имущества в балансе на отдельных субсчетах. Однако это усложнит исчисление налога на имущество и доказательства перед налоговыми органами.

Относительно принципа приоритета содержания над формой, по нашему мнению, он не реализуется в полной мере на практике не только из-за непрофессионального его применения, но и исходя из новых рыночных условий хозяйствования и соблюдения принципа осторожности и осмотрительности.

Требования составления отчетности по МСФО изложены в самих стандартах и документах официального характера (интерпретациях) и не связаны с нормативными документами других стран, в то время как РПБУ связаны с законами, существующими в России.

Для наглядности основные нормативно-правовые документы бухгалтерского учета и отчетности представлены в табл. 2.

Таблица 2. Основные нормативно-правовые документы бухгалтерского учета и отчетности

МСФО 1, ПКИ-18                
Фед. закон от 21 ноября 1996 г. 
N 129-ФЗ (с учетом изм. и доп.)
МСФО - термин, используемый   
для обозначения всей
совокупности официальных
документов, разрабатываемых
Советом по МСФО. Требования
к бухгалтерскому учету
изложены как в самих МСФО, так
и в официальных документах
разъяснительного характера
(интерпретация).
В случае, когда указанные
материалы не содержат
требований по какому-либо
конкретному вопросу,
предприятие должно исходить
из требований:
- других МСФО, в которых
рассматриваются аналогичные и
связанные вопросы;
- концептуальных основ МСФО,
Принципов подготовки и
представления финансовой
отчетности;
- нормативных актов других
органов, разрабатывающих
стандарты учета и отчетности
(например, КСФУ США), а
также существующей
(принятой) отраслевой практики
в части, не противоречащей
МСФО, интерпретациям и
Концепции
Понятие "российские правила     
бухгалтерского учета" (РПБУ)
используется для того, чтобы
описать свод законов, указов
Президента РФ, постановлений
Правительства РФ и приказов
министерств и ведомств РФ,
которые прямо или опосредованно
регулируют бухгалтерский учет и
отчетность в России.
Иерархическая взаимосвязь этих
нормативных документов
достаточно сложна.
В зависимости от преследуемых
целей и юридического статуса
они могут быть условно
разделены на 4 больших класса
(в порядке убывания их статуса):
- федеральные законы, указы
Президента РФ и постановления
Правительства РФ;
- положения по бухгалтерскому
учету (стандарты);
- инструкции, методические
указания и другие официальные
обязательные толкования, а
также официальные
разъяснительные письма
Министерства финансов РФ и
других уполномоченных органов;
- рабочие документы по ведению
бухгалтерского учета и
отчетности организаций (учетная
политика, документооборот
и т.д.)

Из приведенного в табл. 2 сравнения видно, что главное отличие заключается в том, что РПБУ достаточно жестко связаны с законодательной и нормативно-правовой системой в Российской Федерации, а МСФО являются наднациональными стандартами, независимыми от законов, существующих в тех или иных странах. Аналогичную взаимосвязь национальных систем бухгалтерского учета и отчетности мы также можем наблюдать в других странах Европы.

По предварительному исследованию нами было установлено, что ссылки, указывающие на обязательность ведения и представления отчетности по российскому законодательству, содержатся в 41 федеральном законе, 2 указах, 46 постановлениях Правительства РФ, 33 приказах министерств, 33 методических рекомендациях и 144 методических рекомендациях по отраслям.

Примеры ссылок на обязательность ведения бухгалтерского учета и отчетности по российскому законодательству:

  1. ФЗ от 26.02.1997 N 1-ФКЗ "Об Уполномоченном по правам человека" (п. 4 ст. 38) - Финансовая отчетность предоставляется Уполномоченным по правам человека в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
  2. НК РФ (п. 4 ст. 23) - ... представлять в налоговый орган... бухгалтерскую отчетность в соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете".

Система регулирования бухгалтерского учета и требования рынка ценных бумаг для наглядности представлены в табл. 3.

Таблица 3. Система регулирования бухгалтерского учета и требования рынка ценных бумаг

МСФО 1             
Фед. закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ  
(с учетом изм. и доп.); Фед. закон от 22
апреля 1996 г. N 39-ФЗ (с учетом изм. и
доп.); Фед. закон от 10 июля 2002 г.
N 86-ФЗ; Стандарты и постановления ФСФР
Основной пункт для 
сравнения:
Требования МСФО не
привязаны к
нормативно-правовой
системе какой-либо
одной страны.
Сами по себе МСФО в
принципе не требуют
никакого
законодательного
обеспечения и
принимаются
компаниями
добровольно по
всему миру, кроме
требований
обязательности
предоставления
фондовых рынков
различных стран
Существенное отличие: РПБУ - часть        
нормативно-правовой системы и требования
РПБУ определяются и ставятся в зависимость
от требований правовой системы в РФ. В
основе - государственное регулирование.
1. Конституция РФ - ст. 71.
"В ведении РФ находятся <...>
р) ...официальный статистический и
бухгалтерский учет"
2. Концепция развития БУ и отчетности на
среднесрочную перспективу N 180,
июль 2005 г.
Закон и проект Закона "Об аудиторской
деятельности".
Наметилась устойчивая тенденция участия
профессионалов (государство +
профессиональные объединения)
3. Стандарты и постановления ФСФР
(правила ведения и составления отчетности
устанавливаются ФСФР по согласованию с
Министерством финансов РФ)
4. Требования устанавливаются ЦБ РФ, есть
рекомендации, но нет методики
перехода на МСФО

Из представленного сравнения следует, что:

С 2004 г. в России осуществляется переход на составление отчетности по МСФО в банковской сфере деятельности (уже имеется практический опыт применения МСФО), кроме этого, ФСФР на фондовом рынке России устанавливает свои требования представления отчетности, в том числе существует и по МСФО;

Сравнение состава отчетности по МСФО и РПБУ приводится в ниже представленной табл. 4.

Таблица 4. Состав (компоненты) финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО                      
РПБУ                                    
Бухгалтерский баланс      
Бухгалтерский баланс (форма N 1)
Отчет о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)
Отчет о движении капитала 
Отчет об изменениях капитала (форма N 3)
Отчет о движении          
денежных средств
Отчет о движении денежных средств       
(форма N 4)
-                         
Приложение к бухгалтерскому балансу     
(форма N 5)
-                         
Отчет о целевом использовании полученных
средств (форма N 6)
Учетная политика          
и пояснительная записка
Пояснительная записка                   
-                         
Аудиторское заключение, подтверждающее  
достоверность бухгалтерской отчетности,
если она подлежит обязательному аудиту
Сравнение финансовой отчетности                                    
(МСФО 1, МСФО 27)         
ПБУ 4/99; Приказ Минфина России от 29   
июля 1998 г. N 34н; Приказ Минфина
России от 22 июля 2003 г. N 67н; Приказ
Минфина России от 30 декабря 1996 г.
N 112 (с учетом изм. и доп.)
Основные пункты для       
сравнения
Существенные различия                   
- Отчет об изменениях в   
капитале (либо отчет о
признанных прибылях и
убытках) должен
представляться в качестве
одной из основных форм.
- Отчет о движениях
денежных средств всегда
представляется как одна из
основных форм.
- Требуется представлять
сравнительную информацию
за один (предшествующий)
год.
- В ограниченных случаях
консолидированная
финансовая отчетность
может не составляться.
Не требуется представления
отдельной финансовой
отчетности материнской
компании.
- Отчетная дата для
годовой отчетности не
устанавливается.
- Нет требований в
отношении языка, на
котором должна быть
представлена финансовая
отчетность, но
утвержденный язык для
самих МСФО английский
- Отчеты об изменениях в капитале и     
движении денежных средств не являются
основными формами отчетности, но
рекомендованы Минфином России и на
практике представляются в статистику и
налоговые органы.
- Иногда на практике консолидированная
финансовая отчетность не
включает в себя отчет о движении
денежных средств.
- Организации представляют отчетность
за 2 года. Эмитенты, регистрирующие свои
эмиссионные бумаги в ФСФР, обязаны
представлять сравнительную финансовую
отчетность за 2 года.
- Требование обязательности составления
и представления консолидированной
финансовой отчетности в РПБУ четко не
прописано (отсутствует ответственность).
- Отдельная (неконсолидированная)
финансовая отчетность головной
организации составляется в любом случае.
- Для всех организаций отчетной датой,
на которую составляется годовая
финансовая отчетность, является 31
декабря.
- Финансовая отчетность должна
представляться на русском языке

Как видно из представленных в табл. 4 сведений о составе отчетности МСФО и РПБУ, существенных различий между ними нет. В дополнение к компонентам отчетности по МСФО в РПБУ входит аудиторское заключение, а в состав отчетности по МСФО оно не входит. На практике же заинтересованный пользователь, как правило, требует заключительную часть аудиторского заключения. Его наличие свидетельствует о выполнении всех требований МСФО.

Кроме того, необходимо заметить, что в пояснительной записке по РПБУ в соответствии с ПБУ 1/98 должны быть раскрыты существенные способы оценки элементов финансовой отчетности, содержащиеся в учетной политике хозяйствующих субъектов.

Используя многочисленные публикации по сравнению МСФО И РПБУ, проведя их анализ, представим свод общих отличий МСФО от РПБУ в таблице 5. Наиболее существенные из них выделены.

Таблица 5. Отличия МСФО от РПБУ

МСФО                           
РПБУ                            
1. ИЗДАЮТСЯ НЕПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫМ
КОМИТЕТОМ МСФО.
2. НЕ ИМЕЮТ СИЛЫ ЗАКОНА.
3. В состав СМСФО входит 19
стран.
4. Действует 41 стандарт и 33
разъяснения.
5. МСФО БЛИЖЕ К ОТЧЕТНОСТИ
СТРАН С ОБЩИМ ПРАВОМ.
6. РАЗРАБОТКА МСФО С ПОМОЩЬЮ
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,
СУЩЕСТВУЮЩИХ БОЛЕЕ 50 ЛЕТ.
7. МСФО - ЭТО ПРИНЦИПЫ, А НЕ
ПРАВИЛА.
8. МСФО РЕГУЛИРУЮТ ОТЧЕТНОСТЬ,
А НЕ УЧЕТНЫЙ ПРОЦЕСС. НЕТ
РЕКОМЕНДОВАННОГО ПЛАНА СЧЕТОВ,
СОДЕРЖАТ ПРИНЦИПЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
ОТЧЕТНОСТИ, НО НЕ САМИ ФОРМЫ.
9. МСФО ИЗНАЧАЛЬНО
ПРЕДНАЗНАЧЕНЫ В ПЕРВУЮ ОЧЕРЕДЬ
ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ
КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ,
НО ТАКЖЕ И ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНОЙ.
10. В основе -
англо-американская система
бухгалтерского учета.
11. ГЛАВНЫЙ (НО НЕ
ЕДИНСТВЕННЫЙ) ПОТРЕБИТЕЛЬ -
АКЦИОНЕР, АНАЛИТИК, ИНВЕСТОР.
12. Отчетный период -
представлены сроки и окончание
отчетного года.
13. Язык - английский.
14. Нет ограничений в валюте
отчетности.
15. ОТЧЕТНОСТЬ МОЖЕТ
СОСТАВЛЯТЬСЯ БЕЗ ПЕРВИЧНЫХ
ДОКУМЕНТОВ, ОСНОВЫВАЯСЬ НА
ПРОИЗОШЕДШИХ ФАКТАХ И
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ СУЖДЕНИЯХ.
16. ОТЧЕТЫ ПРИВОДЯТСЯ С
РАСШИФРОВКАМИ ПРИБЫЛИ И
СОДЕРЖАТ МНОЖЕСТВО ПОЯСНЕНИЙ.
17. Принципы приведены в одном
стандарте.
18. Терминология, трактовка и
методы оценки элементов
финансовой отчетности
отличаются от РПБУ, но не
кардинально в большинстве
своем.
19. Информированность МСФО
значительно выше, чем РПБУ.
20. Обязательный аудит МСФО.
21. Аудит направлен на проверку
и соблюдение всех МСФО.
22. МСФО требуют прозрачности
и достоверного отражения
финансовой отчетности,
публикации и не направлены на
снижение налогов.
23. ПО ДАННЫМ МСФО:
- НЕ НАЧИСЛЯЮТСЯ ДИВИДЕНДЫ;
- НЕ СЛУЖАТ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ;
- НО: ВЫДАЮТСЯ КРЕДИТЫ
ЗАРУБЕЖНЫМИ БАНКАМИ;
- ПРОИЗВОДИТСЯ СРАВНЕНИЕ
КОМПАНИЙ НА МЕЖДУНАРОДНОМ
УРОВНЕ ПО ПОКАЗАТЕЛЯМ:
- КАПИТАЛИЗАЦИЯ КОМПАНИЙ
(РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АКЦИЙ);
- выручка;
- операционная прибыль/убыток;
- чистая прибыль до
налогообложения;
- чистая прибыль/убыток;
- отношение рыночной стоимости
акций к чистой прибыли (P/E);
- отношение величины дивидендов
к рыночной стоимости акций
(DPS).
24. Качество отчетности по МСФО
зависит от профессионализма и
независимости (порядочности)
бухгалтера и аудитора от той
или иной группы пользователей.
1. ПРИНИМАЮТСЯ ГОСУДАРСТВЕННЫМИ 
ОРГАНАМИ.
2. ИМЕЮТ СИЛУ ЗАКОНА.
3. Россия не является членом
КМСФО.
4. Закон "О бухгалтерском
учете", Концепция, 20 ПБУ,
методические рекомендации,
144 инструкции и другие смежные
нормативные акты.
5. РПБУ В РОССИИ С ГРАЖДАНСКИМ
ПРАВОМ.
6. ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
ИПБ РОССИИ ПРИНИМАЕТ УЧАСТИЕ С
1997 Г.
7. РПБУ - ЭТО ПРАВИЛА И
ПРИНЦИПЫ.
8. РПБУ РЕГУЛИРУЮТ В ПЕРВУЮ
ОЧЕРЕДЬ УЧЕТНЫЙ ПРОЦЕСС И
ОТЧЕТНОСТЬ.
РЕКОМЕНДОВАН ПЛАН СЧЕТОВ И
ФОРМЫ ОТЧЕТНОСТИ.
9. РПБУ - ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНОЙ,
НО ПРЕДУСМАТРИВАЮТ СОСТАВЛЕНИЕ
СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
10. В основе континентальная
система бухгалтерского учета.
11. ГЛАВНЫЙ (НО НЕ
ЕДИНСТВЕННЫЙ) ПОТРЕБИТЕЛЬ НА
ПРАКТИКЕ - ГОСУДАРСТВО
(НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ, СТАТИСТИКА,
АРБИТРАЖНЫЕ СУДЫ).
12. Отчетный период -
календарный год.
13. Язык - русский.
14. Отчетность - в рублях.
15. НА ПРАКТИКЕ - ТОЛЬКО НА
ОСНОВЕ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ И
ПРЕИМУЩЕСТВЕННО НЕ ИСПОЛЬЗУЕТСЯ
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ.
16. СОДЕРЖАТ ТРЕБОВАНИЯ
ПОЯСНЕНИЙ И РАСКРЫТИЕ
ИНФОРМАЦИИ, НО НА ПРАКТИКЕ
БУХГАЛТЕРА НЕ ВЫПОЛНЯЮТ ИХ И НЕ
НЕСУТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ (ХОТЯ В
СОВЕТСКОЕ ВРЕМЯ ОТЧЕТНОСТЬ
СОДЕРЖАЛА МНОЖЕСТВО ПОЯСНЕНИЙ,
Т.О., ВОЗВРАТ К ТРЕБОВАНИЯМ
СОВЕТСКОГО БУХ. УЧЕТА).
17. Принципы изложены в
различных документах (но они
существенно не отличаются).
18. Трактовка и методы оценки
элементов финансовой отчетности
отличаются от МСФО, но не
кардинально.
19. Информированность отчетов
по РПБУ на практике не отвечает
требованиям по причинам:
незаинтересованность
организаций (сокрытие
информации о доходах, налогах)
и непрофессионализм бухгалтеров
и аудиторов.
20. Обязательный аудит
акционерных обществ, ГУПов и
др., но не всех организаций.
Отсутствие контроля проведения
обязательного аудита.
21. Аудит на практике направлен
не на проверку соблюдения всех
РПБУ, а на правильность
исчисления налогов.
22. РПБУ также содержат
требования достоверности, но на
практике
- отчетность направлена на
минимизацию налогов, а не на
достоверность;
- содержат требования
ограниченной открытой публикации
отчетности преимущественно для
акционерных компаний.
23. ПО ДАННЫМ ОТЧЕТНОСТИ ПО
РПБУ:
- НАЧИСЛЯЮТСЯ ДИВИДЕНДЫ;
- ОТЧЕТНОСТЬ СЛУЖИТ БАЗОЙ ДЛЯ
ИСЧИСЛЕНИЯ НЕКОТОРЫХ НАЛОГОВ;
- ОТЧЕТНОСТЬ ПРЕДСТАВЛЯЕТСЯ В
НАЛОГОВЫЕ И СТАТИСТИЧЕСКИЕ
ОРГАНЫ;
- ВЫДАЮТСЯ КРЕДИТЫ В РОССИИ;
- НЕ ПРОИЗВОДИТСЯ СРАВНЕНИЕ
КОМПАНИЙ НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ
ПО ФИНАНСОВЫМ ПОКАЗАТЕЛЯМ, НО
ПРОИЗВОДИТСЯ СРАВНЕНИЕ КОМПАНИЙ
В РОССИИ В ОТРАСЛЯХ, МЕЖДУ
ОТРАСЛЯМИ И Т.Д.
24. Качество отчетности по РПБУ
зависит от профессионализма и
независимости (порядочности)
бухгалтера и аудитора от той или
иной группы пользователей.

Таким образом, несмотря на то что по МСФО и РПБУ:

Собственники и те пользователи, кто имеет отношение и влияние на состав отчетности, формирование учетной политики (наемные руководители или собственники - составители отчетности), реализуют свои интересы в большей степени, чем те пользователи, которые не имеют доступа к формированию отчетности.

Собственники и те пользователи, кто имеет отношение и влияние на состав отчетности, формирование учетной политики (наемные руководители или собственники - составители отчетности), реализуют свои интересы в большей степени, чем те пользователи, которые не имеют доступа к формированию отчетности.

Именно составители отчетности, выполняя волю собственника - не раскрывать или скрывать реальные данные и заплатить меньше налогов или с целью упростить процесс представления отчетности, оказывают значительное влияние на предоставление недостоверной отчетности. В связи с этим на практике не выполняются в полной мере требования как РПБУ, так и МСФО и не учитываются интересы других пользователей. Таким образом, влияние интересов составителей отчетности велико.

Это возможно через различные вариации признания и методов оценок элементов отчетности, предусмотренных как в РПБУ, так и в МСФО. Наиболее существенные различия между МСФО и РПБУ по учету и последующей оценке:

В применении дисконтированной стоимости:

Различия при составлении консолидированной отчетности и объединении бизнеса и другие.

В настоящее время уже накоплен достаточный опыт сравнений МСФО и РПБУ на основе исследований, проведенных шестью крупнейшими международными аудиторскими компаниями и опубликованных в 2002 г. "GAAP 2001 - A survey of national accounting rules benchmarked against IAS", международными аудиторскими компаниями в России, а также российскими специалистами.

В большинстве своем отличия в методах учета элементов отчетности можно существенно сократить на практике принятием максимально сходной учетной политики по РПБУ с учетной политикой по МСФО.

Однако, забегая вперед, на основе опроса специалистов-составителей и практики применения МСФО для составления индивидуальной и консолидированной отчетности в сравнении с РПБУ можно констатировать, что, даже сравнивая применение одних и тех же методов оценки элементов отчетности, на практике результат отражения и интерпретации этих методов по МСФО и РПБУ различен. Кроме того, результаты интерпретации и трактовки самих МСФО и РПБУ в различных хозяйствующих субъектах также различны, что в конечном итоге приводит к неадекватному отражению элементов отчетности в соответствии с принятыми стандартами как по МСФО, так и по РПБУ. Это также подтверждается анализом и сравнениями, проведенными в банковской системе.

Поэтому основные проблемы, которые можно выделить, сравнивая МСФО и РПБУ, - проблема качества нормативной базы (по МСФО или РПБУ), ясность изложения, доступность и наличие однозначных интерпретаций, толкований и разъяснений при применении той или иной системы отчетности, будь то по МСФО или по РПБУ, что признано также и Европейским союзом относительно применения МСФО в европейских странах (см. раздел 2.3.2), и проблема практической реализации и интерпретации МСФО и РПБУ.

Даже если мы будем применять одни и те же стандарты в одинаковых методах оценки по МСФО для различных хозяйствующих субъектов, они могут отличаться.

В этой связи наличие системы контроля и, самое главное, ответственности за соблюдением стандартов и их интерпретаций является, по нашему мнению, самым важных условием применения не только МСФО, но и РПБУ. В России практически отсутствует система ответственности за соблюдение РПБУ, а существующая ответственность за искажение данных бухгалтерского учета в КОАП согласно ст. 15.11 несоизмерима с масштабами нарушений и связана только с налогообложением и никак не связана с ущербом для пользователей. Значительная ответственность в России предусмотрена за неуплату налогов, поэтому бухгалтерская отчетность составляется и представляется налоговым органам, т.е. интересы других пользователей не соблюдаются. Этому способствует и аудиторское сообщество, как российское, так и международное, при осуществлении аудиторских проверок на территории России.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности.

Предметом международных стандартов финансовой отчетности являются правила и требования, установленные на наднациональном уровне к отчетной информации о финансовом положении, его показателях и изменениях финансового положения компании.



При этом МСФО не содержат каких-либо положений, устанавливающих нормы регулирования правил статистики, налогообложения, ведения бухгалтерского учета как такового. МСФО - это "язык финансовой отчетности" на глобальном уровне, обеспечивающий получение качественной финансовой информации и повышающий ее прозрачность.

Важным для понимания содержания МСФО является тот факт, что они непосредственно не предназначены для формирования "специальной финансовой отчетности, например проспектов эмиссии, расчетов по налогообложению", а также для руководства компаний "в целях принятия управленческих решений и осуществления контроля" <1> за их текущей деятельностью.

<1> Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 33, 35.

Международные стандарты финансовой отчетности ориентированы прежде всего на формирование консолидированной (сводной) финансовой отчетности группы организаций, а не бухгалтерской отчетности юридического лица и служат главным образом для удовлетворения нужд участников рынка капитала.

Причиной определенной избирательности сферы применения МСФО является различный характер интересов участников экономических отношений к отчетной информации о деятельности организаций.

Действительно, инвесторов и финансовых консультантов интересуют прежде всего вопросы возможности получения дивидендов на вложенный капитал.

В свою очередь, внутренних пользователей - руководителей, трудовой коллектив, собственников в большей степени волнуют проблемы эффективности организации производства, определения уровня себестоимости выпущенной продукции, выполнение обязательств по уплате налогов, договорам поставки, купли-продажи и т.п.

В связи с этим возникает объективная необходимость в подготовке и представлении отчетной информации о деятельности организации по разным правилам, в том числе:



Формирование бухгалтерской отчетности на основе оценки имущества и обязательств по "исторической" стоимости, а именно такая идеология представления бухгалтерской отчетности содержится в национальных правилах, является единственно приемлемой и для значительного числа внешних пользователей - органов арбитража, налоговой системы, органов контроля за соблюдением антидемпингового законодательства, органов статистики и т.д.

Эти соображения принимаются во внимание при разработке предложений по формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО во всех странах, в том числе Европейским союзом. Так, Европейский союз принял решение о составлении только консолидированной финансовой отчетности по правилам МСФО начиная с 2005 г. по публичным компаниям, акции которых котируются на рынке ценных бумаг.

Практически ни в одной из европейских стран не принято решение обязательного составления индивидуальной отчетности по МСФО, так как каждая страна имеет свои национальные особенности и систему налогообложения.

Хотя возможностей перехода на МСФО юридическими лицами в настоящее время у них значительно больше, чем у российских организаций (ниже в нашей работе мы представим результаты исследования применения МСФО в европейских странах).

Практика показывает, что бухгалтерская отчетность, ориентированная на требования налогового законодательства, приводит к искажению финансовой информации, на основании которой сложно определить реальную капитализацию организации и установить ее действительное финансовое положение, что, в свою очередь, отнюдь не способствует притоку инвестиций в отечественную экономику, увеличивает цену поступающих капиталов и в конечном итоге негативно сказывается на расширении налоговой базы.

Однако нельзя сказать, что МСФО в полной мере способны отразить реальное финансовое состояние, отвечающее всем требованиям пользователей, а РПБУ - нет. Об этом свидетельствует практика их применения. Искажения и фальсификация присутствует и в МСФО, и в РПБУ. В связи с этим без контроля и ответственности за соблюдением тех или иных правил невозможна реализация как МСФО, так и РПБУ.

В основе отчетности лежат интересы составителей для пользователей и методы признания и оценки элементов финансовой отчетности.



Следует также иметь в виду, что МСФО, как и РПБУ, постоянно совершенствуются. МСФО до 70% были пересмотрены, например, в 2003 г.: МСФО 16, 17, 36, 21, 29, 24, 27, 39 и др. СМСФО проводит в настоящее время работу по пересмотру и принятию новых МСФО. Реализуется ряд проектов. Это было подтверждено сообщением члена СМСФО Гансом Брунсом (Hans Georg Bruns - из Германии) на "круглом столе" 8 июня 2006 г. Поэтому официальный перевод, интерпретации, рекомендации, разъяснения и оперативность ознакомления играют немаловажную роль для составления индивидуальной отчетности.

Российские ПБУ разработаны в основном на основе МСФО и также претерпевают изменения.

Кроме того, ряд МСФО являются спорными, а некоторые МСФО сложны, труднореализуемы не только в РФ, но и в других странах в силу существования ряда системных объективных причин: национальных, политических, социально-экономических, правовых, системы налогообложения.

Общие отличия МСФО и РПБУ следует рассматривать с учетом того, что МСФО - это признанные стандарты на международном уровне и продукт труда профессионалов многих стран, именно поэтому в 1992, 1998 гг. Правительством РФ и в 2004 г. Министерством финансов РФ было принято решение при реформировании бухгалтерского учета основываться на принципах МСФО.

Качество нормативной базы МСФО, безусловно, выше, чем РПБУ, для отражения интересов широкого круга пользователей.

По материалам http://www1.minfin.ru