Мудрый Юрист

Теоретико-правовой аспект налогового контроля

Ильин Александр Юрьевич, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Значимость налогов и сборов как элементов налоговой системы и как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов в первую очередь обусловливает приоритетность налогового контроля как направления деятельности налоговых органов.

В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Налоговый контроль - это одна из составляющих налоговой системы РФ. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно обеспечения доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.

Любое исследование должно вмещать изучение и анализ теории. Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам налогового контроля, особое значение имеет рассмотрение сущности налогового контроля, так как сущность, самое главное и существенное - внутреннее содержание налогового контроля <1>.

<1> См.: Философский словарь. 5-е изд. М., 1986. С. 469.

Сущность налогового контроля возможно раскрыть через определение понятия налогового контроля, которое призвано отражать существенные признаки, индивидуальность налогового контроля, определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль, надзор, финансовый контроль, бюджетный контроль, банковский контроль, ведомственный контроль и т.п. Так как именно определение содержит основные существенные признаки, характеризующие определенную совокупность явлений, оно должно вскрыть то общее, на основе чего данное определяемое множество объединяется одной категорией. Определение призвано дать черты, признаки, индивидуализирующие данное множество среди более широкой совокупности явлений.

Современный экономический словарь под редакцией Б.А. Райзберга и др. приводит следующее определение контроля: "Контроль - это составная часть управления экономическими объектами и процессами, заключающаяся в наблюдении за объектами с целью проверки соответствия наблюдаемого объекта желаемому и необходимому состоянию, предусмотренному законами, положениями, инструкциями и другими нормативными актами, а также программами, планами, договорами, проектами, соглашениями" <2>.

<2> См.: Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 191.

Юридический энциклопедический словарь определяет государственный контроль как одну из форм осуществления государственного управления, обеспечивающую соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства <3>.

<3> См.: Юридический энциклопедический словарь / Под редакцией А.Я. Сухарева. 2-е издание, дополненное. М.: Советская энциклопедия, 1987. С. 86.

Категория контроля долгое время используется в различных отраслях науки, и поэтому сущность контроля как явления объективной действительности исследовалась специалистами в области теории управления, кибернетики, социологии, экономики и юриспруденции.

Ученые, исследовавшие проблемы социального управления, в своих научных работах в той или иной мере затрагивали цели, задачи, функции, принципы контроля, компетенцию контрольных органов. Поэтому в научно-теоретической литературе контролю посвящено достаточно много работ.

Но, исходя из анализа научных работ, ученые не выработали единого подхода к понятию контроля. В связи с чем можно говорить о дифференцированном подходе представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля, ибо эта сущность рассматривается ими с различных точек зрения.

Разные авторы определяют его по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, деятельность, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д. <4>.

<4> См.: Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 20 - 21; Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000; Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 43; Краматорский Я.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21; Афанасьев В.Г. Научное управление обществом (опыт системного исследования). М., 1973. С. 240; Атаманчук Г.В. Теория государственного управления. М.: Юридическая литература, 1997; Малеин Н.С. Кредитно-расчетные отношения и финансовый контроль. М.: Наука, 1964. С. 102; Кочергин Е.А. Контроль как функция управления. М.: Знание, 1988.

Данные подходы не столько отражают стремление дать универсальную формулу понятия контроля, сколько являются следствием рассмотрения данного феномена через призму интересов представителей различных научных направлений - философских, управленческих, политических, правовых, кибернетики и др. <5>. Поэтому можно согласиться с позицией каждого из авторов, ибо в его индивидуальном подходе содержится какой-либо элемент того большого и емкого содержания, которым обладает понятие "контроль".

<5> См.: Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 7.

Дифференцированный подход определил сложность природы сущности контроля, которая имеет многообразные проявления и дает возможность анализировать его с самых разных позиций.

Например С.О. Шохин и Л.И. Воронина, исследуя контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления, определяют его как метод или форму исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности <6>.

<6> См.: Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 8.

Г.В. Атаманчук относит контроль к функции управления наряду с организацией, планированием, регулированием, кадровым обеспечением <7>.

<7> См.: Атаманчук Г.В. Теория государственного управления. М.: Юридическая литература, 1997. С. 124.

В.В. Бурцев рассматривает контроль как одну из стадий процесса управления (планирование, регулирование, контроль), по его мнению, "...под контролем в наиболее узком смысле следует понимать совокупность следующих действий:

  1. определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);
  2. сравнения фактических данных с требуемыми, с базой сравнения, принятой в организации, либо заданной извне, либо основанной на рациональности;
  3. оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации;
  4. выявление причин данных отклонений <8>.
<8> См.: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000. С. 57.

Е.А. Кочергин, также рассматривающий контроль как завершающую стадию управленческого процесса, считает, что "...взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Контроль сводится к сравнению фактических результатов с установленными показателями и к принятию в случае необходимости корректирующих мер" <9>.

<9> См.: Кочергин Е.А. Контроль как функция управления. М., 1988. С. 26.

В.Г. Афанасьев, рассматривая контроль как форму управленческой деятельности по выполнению принятых решений, полагает, что "контроль - это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования.

Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути корректирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы..." <10>.

<10> См.: Афанасьев В.Г. Человек в управлении обществом. М., 1977. С. 125.

В ряде случаев контроль связывают с организацией обратных связей, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию.

А.А. Годунов прямо пишет, что "место и значение контроля определяется тем, что он является тем способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения" <11>.

<11> См.: Годунов А.А. Вопросы теории управления производством. М.: МГУ, С. 42; Социально-экономические проблемы управления социалистическим производством. М.: Экономика, 1975. С. 133.

На такой же позиции стоит и Е.А. Кочергин, в то же время справедливо отмечая, что "...такой подход, безусловно, правомерен, хотя и неполон. Механизм обратной связи составляет сердцевину контроля" <12>.

<12> См.: Кочергин Е.А. Контроль как функция управления. М., 1988. С. 29.

Другие авторы, например Ю.А. Данилевский, предлагают рассматривать контроль со следующих позиций: во-первых, как неотъемлемую часть управленческой деятельности специфического вида, во-вторых, как источник информации, обеспечивающий процесс принятия управленческих решений, в третьих, как систему проверки фактического состояния хозяйствующего субъекта с целью подтверждения правомерности его деятельности и, в-четвертых, как механизм обратной связи, посредством которого управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта <13>.

<13> См.: Данилевский Ю.А., Овсянников Я.И. Система государственного контроля и аудита в России // Бухгалтерский учет. 1999. N 3. С. 99.

И.А. Белобжецкий рассматривает финансово-хозяйственный контроль как "систему надзора наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, учреждений и организаций и других подразделений материального производства и непроизводственной сферы с целью объективно оценить экономическую эффективность этой деятельности, установить законность, достоверность, целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность собственности, выявлять внутрихозяйственные резервы повышения эффективности производства и роста доходов государственного бюджета" <14>.

<14> См.: Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 19.

Контроль также представляется в виде двух взаимодействующих подсистем: субъекты контроля и объекты контроля <15>. Иными словами, как контролирующая и контролируемая подсистемы. Исходя из этого контроль как неотъемлемая составляющая любого процесса управления призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта.

<15> См.: Основы применения кибернетики в правоведении. М., 1997. С. 28.

Проанализировав несколько различных мнений ученых относительно сущности контроля, мы склоняемся к той позиции, что контроль неотделим и напрямую связан с управленческой деятельностью. И мы в полной мере согласны с утверждением И.А. Белобжецкого о том, что "сущность и содержание контроля не могут быть обстоятельно раскрыты в отрыве от сферы управленческой деятельности, которую он обслуживает. В реальной действительности нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и конкретных форм" <16>.

<16> См.: Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М., 1997. С. 6.

В сфере правового регулирования контроль используется прежде всего как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм.

В связи с чем контроль позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.

Поскольку управление в социальном смысле связано с категорией властвования, постольку контроль как управленческая функция также есть властная деятельность, влияющая на поступки, действия участников управленческого процесса.

Как правило, отправление властных полномочий по проверке соблюдения обязательных предписаний именуется в юридической литературе реализацией функций контроля или контрольной функцией.

Властность контроля как управленческой функции по мнению М.С. Студеникиной проявляется в том, что контрольные органы имеют ряд полномочий: а) давать подконтрольным объектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков; б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях; в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения <17>.

<17> См.: Студеникина М.С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 18 - 19.

Властность налогового контроля исходит из того, что он является разновидностью контроля. С правовой точки зрения властный характер налогового контроля исходит из императивности правовых норм, регулирующих властные отношения, которые складываются между гражданами и организациями, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов - с другой.

В контрольной деятельности государства допустимы лишь законные меры. Власть может быть основана на применении силы (так как навязывание воли требует преодоления сопротивления), однако применение силы должно быть основано на законе.

В связи с этим контроль как функция государственного управления должен быть законодательно урегулирован.

На нормативных правовых актах должен основываться и налоговый контроль, реализация которого может быть связана с применением различного вида государственного принуждения.

Отсюда основное назначение контроля, которое в полной мере может распространяться и на налоговый контроль, - способствовать неукоснительному выполнению решений в установленный срок, достижению высоких конечных результатов, повышению уровня организованности в управленческой деятельности и ответственности в работе всех должностных лиц, обеспечивать большую ритмичность и целеустремленность в работе государственного аппарата управления. Важнейшая задача контроля в этой связи - предупреждение нежелательных последствий.

Таким образом, сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного, своевременного управляющего воздействия, которое должно обеспечить достижение заданной цели, исключить отклонение от запланированного.

Как самостоятельная функция управления контроль имеет целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления.

Учитывая мнение Э.А. Вознесенского, что "сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины" <18>, правовая концепция сущности контроля сводится к способу обеспечения законности, к проверке соблюдения правовых норм.

<18> См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль за деятельностью промышленных предприятий. Л.: Изд. ЛГУ, С. 102.

Сущность налогового контроля необходимо рассматривать исходя из сущности контроля вообще. Для этого целесообразно прибегнуть к его этимологическому толкованию.

Оно сводится к тому, что контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора. В данном случае понимание надзора сводится к отождествлению его с контрольно-проверочными действиями.

Исходя из этого два этих понятия в литературе толкуются практически одинаково, как "проверка", "наблюдение с целью проверки"). В связи с чем, по мнению ряда авторов, деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, направленная на проверку соблюдения налогового законодательства является по своей природе надзорной деятельностью, а следовательно, не может быть определена как разновидность государственного контроля.

О надзорной деятельности уполномоченных государственных органов в сфере налогообложения высказываются ученые-административисты - Д.Н. Бахрах, Б.В. Россинский, Ю.Н. Старилов, которые полагают, что деятельность этих органов по проверке соблюдения налогового законодательства относится к одному из видов административного надзора <19>. По мнению указанных авторов, деятельность специальных уполномоченных органов по проверке соблюдения налогового законодательства ограничивается лишь проверкой законности, но не целесообразности соответствующих субъектов. Контроль, пишет Д.Н. Бахрах, включает в себя наблюдение за законностью и целесообразностью деятельности, оценку ее с правовых, научных, социально-политических, организационно-технических позиций. Однако для того, чтобы оградить свободу граждан и организаций от чрезмерной государственной опеки, в случаях, когда между субъектами власти и подвластными нет организационной подчиненности, субъекты власти наделяются лишь надзорными полномочиями, которые ограничивают вмешательство государства в оперативную деятельность субъектов, не несущих ответственности за последствия такого вмешательства <20>. А так как уполномоченные государственные органы в таком случае наделяются еще и правами по предупреждению и пресечению правонарушений, привлечению виновных к ответственности (что не характерно для надведомственного контроля <21>, в ходе которого властные органы вправе давать лишь обязательные для выполнения предписания и привлекать виновных к дисциплинарной ответственности), то такую деятельность указанные авторы именуют административным надзором <22>, включая в число специализированных ведомств, наделенных соответствующими правами, и налоговую службу <23>. Л.Л. Попов и Д.М. Овсянко, придерживаясь аналогичного подхода к разграничению понятий "контроль" и "надзор", определяют административный надзор как особый вид государственной управленческой деятельности, осуществляемый специальными органами исполнительной власти в отношении организационно не подчиненных им органов, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан по поводу исполнения ими общеобязательных норм, правил, стандартов, требований с использованием комплекса мер административного принуждения с целью предупреждения, выявления и пресечения правонарушений, восстановления установленного порядка и привлечения виновных к административной ответственности. Несмотря на попытку полностью разграничить указанные понятия, авторы тем не менее признают, что в некоторых случаях (например, применительно к деятельности таможенных или налоговых органов) трудно отличить контрольные функции от надзорных <24>.

<19> См.: Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право. М.: Норма, 2004. С. 723 - 725.
<20> См.: Бахрах Д.Н. Административное право. М.: Бек, 1996. С. 244 - 245.
<21> См.: Студеникина М.С. Государственные инспекции в СССР. М.: Юридическая литература, 1987. С. 8.
<22> См.: Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право. М., 2004. С. 724.
<23> См.: Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 244.
<24> См.: Попов Л.Л., Овсянко Д.М. Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. М.: Юристъ, 2002. С. 463 - 464.

Существует точка зрения о тождественности понятий "контроль" и "надзор". Данной точки зрения придерживается В.С. Чернявский, который считает, что налоговые органы, будучи наделенными отдельными полномочиями государственного финансового контроля, в процессе его проведения осуществляют надзор за законностью действий в процессе, inter alia, формирования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях обеспечения эффективной финансовой политики <25>. Аналогичным образом В.А. Парыгина и А.А. Тадеев полагают, что налоговый контроль - это система действий налоговых и иных уполномоченных государственных органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами норм налогового законодательства <26>.

<25> См.: Чернявский В.С. Государственный финансовый контроль: проблемы эффективности // Право и политика. 2004. N 6. С. 59.
<26> См.: Парыгина В.А., Тадеев А.А. Налоговое право России. Ростов-на-Дону: "Феникс", 2002. С. 245.

Но есть категория исследователей финансового и налогового права, которая оценивает деятельность уполномоченных государственных органов по осуществлению налогового контроля, направленную на проверку соблюдения налогового законодательства, как контрольную деятельность и отличают ее от надзорной. Мы придерживаемся той же позиции и аргументируем это.

Основным отличительным признаком контроля от надзора называется признак проверки целесообразности деятельности подконтрольного субъекта. Если при контрольной деятельности оценивается законность и целесообразность всех действий и мероприятий субъекта, то при надзоре осуществляется только проверка законности.

В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкин считают, что финансовый контроль направлен на проверку законности и целесообразности всех действий и мероприятий, осуществляемых в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств <27>.

<27> См.: Бесчеревных В.В., Цыпкин С.Д. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1982. С. 71.

Финансовый контроль, пишет Е.А. Ровинский, основывается на проверке не только соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины <28>.

<28> См.: Ровинский Е.А. Советское финансовое право. М.: Юридическая литература, 1978. С. 5.

Такого же мнения придерживается ряд современных исследователей финансового права - Н.И. Химичева, О.Н. Горбунова, А.С. Емельянов, М.М. Рассолов, Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова, которые также считают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области "образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств. Исходя из такого понимания понятия "финансовый контроль", исследователи в области налогового права также определяют "налоговый контроль" как деятельность по проверке законности и целесообразности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления <29>.

<29> См.: Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый контроль. М.: Камерон, 2004. С. 76.

В то время как надзор касается только соблюдения законности, контроль направлен на проверку как законности, так и целесообразности действий проверяемого субъекта, в связи с чем, по словам А.В. Брызгалина, понятие "контроль" шире понятия "надзор". Не будучи основан на отношениях власти и подчинения надзор направлен не на проверку работы учреждений, а на проверку соблюдения и исполнения правовых предписаний <30>.

<30> См.: Брызгалин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 408.

По данному признаку деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства можно определить как деятельность за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.

Однако признак целесообразности является не единственным критерием, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных.

Еще одним признаком, позволяющим отграничить контрольные мероприятия от надзорных, является признак инициативности. Так, имманентной характеристикой контрольной деятельности является необходимость осуществления периодического управляющего воздействия, адекватного отклонениям от намеченных промежуточных состояний системы. Для того чтобы иметь точную и своевременную информацию об этих отклонениях, управляющий орган должен либо самостоятельно, по своей инициативе, либо посредством уполномоченного им органа или звена выполнять постоянное наблюдение за этими отклонениями и производить их анализ <31>. При обнаружении же отклонений от поставленных целей (либо при использовании ненадлежащих способов их достижения) принимаются меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности <32>. Надзор же характеризуется тем, что надзорный орган не может выступать в качестве инициатора проверки - анализ нарушений закона проводится надзорным органом только по получении информации, свидетельствующей о нарушении законности и требующей принятия мер реагирования <33>.

<31> См.: Шеметов В.Н. Развитие социалистического контроля. Свердловск: Изд-во Уральского университета, 1988. С. 10.
<32> См.: Беляев В.П. Контроль как форма юридической ответственности и гарантия законности // Закон. 2002. N 6. С. 17.
<33> См.: Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (в ред. от 04.11.2005); Российская газета. 09.11.2005.

Признак инициативности является и аргументом против надзорного характера деятельности налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля. Признак инициативности реализуется налоговыми органами при осуществлении проверочных мероприятий. В отличие от органов надзора (прокуратуры) деятельность налоговых органов направлена на постоянную, продолжающуюся во времени проверку соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства и не обусловлена поступлением в распоряжение налоговых органов информации, свидетельствующей о совершении правонарушений. Проверка соблюдения налогового законодательства осуществляется по инициативе налоговых органов, посредством процедурно-процессуальной деятельности, основу которой составляют обоснованные и адаптированные приемы, средства и способы. Поскольку постоянный учет и проверка того, как управляемый объект выполняет властные требования и предписания, является сущностной чертой государственного контроля, с этой точки зрения деятельность налоговых органов можно назвать контрольной.

Следующим признаком, позволяющим отграничить контроль от надзора, является критерий вмешательства в оперативную деятельность проверяемых и возможности их привлечения к ответственности. Если надзорные органы (например, прокуратура) при осуществлении своей надзорной деятельности вправе лишь обратить внимание на нарушение законности, то контрольные органы вмешиваются в оперативную деятельность подконтрольных субъектов, исправляют выявленные недостатки, непосредственно наказывают виновников <34>.

<34> См.: Лунев А.Е. Государственный контроль в СССР. М.: Госюриздат, 1951. С. 8.

Такой признак, как вмешательство в оперативную деятельность проверяемых организаций, характерен прежде всего для контроля, но не для надзора.

Данную точку зрения разделяет М.С. Студеникина, по справедливому замечанию которой "полное невмешательство в оперативную деятельность обследуемых объектов характерно только для органов прокурорского надзора" <35>.

<35> См.: Студеникина М.С. Государственный контроль в сфере управления. М., 1974. С. 19.

Налоговый контроль также предусматривает вмешательство в оперативную, производственную деятельность проверяемых налогоплательщиков и привлечение их к ответственности. Но особенность рассматриваемых отношений в том, что при осуществлении налогового контроля налоговые органы вмешиваются в деятельность проверяемых субъектов в определенных случаях, и такое вмешательство имеет ограниченный характер. Во-первых, определенные случаи вмешательства в деятельность налогоплательщиков регламентированы Налоговым кодексом. Во-вторых, вмешательство реализуется при определенных условиях. Например, при проведении выездной налоговой проверки, в ходе которой налоговые органы вправе истребовать необходимые документы, изымать документы; при получении информации о совершении налогового правонарушения, в целях предотвращения которого налоговым органам разрешено обследовать помещение налогоплательщика, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, опрашивать свидетелей. Но в таких случаях объектом властного вмешательства может быть охвачена только та деятельность проверяемого субъекта, которая непосредственно связана с выполнением норм права, проверка соблюдения которых осуществляется налоговым органом. И если налоговый орган в ходе проверочных мероприятий обнаружит нарушение налогового законодательства, то самостоятельно решает вопрос о привлечении нарушителей налогового законодательства к ответственности. (Данное право руководитель налогового органа реализует в соответствии со статьями 101 и 101.1 НК Российской Федерации).

Исходя из рассмотренных признаков, мы можем сказать, что деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля по своей природе относится к контрольной деятельности, поскольку сочетает в себе признаки и критерии, присущие контролю. Конечно, необходимо сказать, что налоговые органы наделены и надзорными функциями, но они стоят за рамками налогового контроля и осуществляются налоговыми органами исходя из дополнительных полномочий. Надзор налоговыми органами, например, осуществляется за лицензированием отдельных видов деятельности. А фактически налоговый надзор осуществляется органами прокуратуры. Во всяком случае в Приказе Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 11 февраля 2003 года N 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" признано необходимым выработать систему надзора, обеспечивающую своевременное и результативное реагирование на нарушения законодательства в сфере налогообложения.

Что касается понятия налогового контроля, которому присущи все признаки контроля, то его, как и контроль, также разные ученые трактуют по-разному.

Часть ученых-правоведов понятие налогового контроля рассматривает в двух аспектах: 1) налоговый контроль как совокупность приемов и методов; 2) налоговый контроль как деятельность налоговых органов.

Данной позиции придерживаются, например, А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров, Е.Н. Евстигнеев.

А вот Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова рассматривают понятие налогового контроля как деятельность уполномоченных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства <36>.

<36> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М: Юриспруденция, 2001. С. 89.

На деятельность уполномоченных государственных органов делает также акцент и налоговое законодательство. В статье 82 Налогового кодекса Российской Федерации "Общие положения о налоговом контроле" дается следующее законодательное определение налогового контроля: "Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом" <37>.

<37> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (в ред. ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ). М.: Изд. "Норма".

О.Н. Ногина рассматривает налоговый контроль как составную часть организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения <38>.

<38> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002 (серия "Учебные пособия"). С. 39.

А.Г. Щербинин говорит, что "налоговый контроль является фундаментальным элементом налогового механизма, т.е. системы управления налоговыми отношениями" <39>.

<39> См.: Щербинин А.Г. Правовые основы налогового контроля. М.: Финансы, 1998. N 5. С. 27.

По нашему мнению, налоговый контроль может существовать только как система взаимосвязанных между собой элементов, с использованием которых и должно формироваться определение понятия налогового контроля.

Составляющие этой системы:

Взаимосвязанные части этой системы дают нам возможность рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с обязанными лицами.