Мудрый Юрист

Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России

Верстова М.Е., кандидат юридических наук, докторант Академии управления МВД России.

В современных рыночных условиях налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Государство в лице соответствующих органов посредством правовых актов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоги - необходимое условие существования государства, а обязанность их платить - безусловное требование государства. Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства (налогоплательщику он указывает меру его обязанности (должного поведения), а налоговому органу - меру дозволенного поведения).

Комплекс прав и обязанностей каждой стороны спорного правоотношения в идеале должен быть увязан в хорошо отлаженную систему взаимодействия налоговой администрации и налогоплательщика. В конечном счете и тот и другой не заинтересованы в возникновении дополнительных препятствий осуществления своей деятельности, связанных с временными, финансовыми, организационными и иными издержками. Однако в действительности сотрудничество налогоплательщика и налоговой администрации, облегчение бремени исполнения налоговой обязанности, с одной стороны, и выполнение служебных обязанностей - с другой, оказывается редко достижимым явлением даже в странах с наиболее высоким уровнем правовой культуры.

Основная проблема - добиться необходимой прозрачности правового регулирования такого комплексного и многоаспектного явления, как взимание налогов <1>. К сожалению, в российской налоговой системе определенность до сих пор остается скорее декларацией, намерением законодателя, нежели реально соблюдающейся нормой-принципом. Многообразие проявлений поведения налогоплательщика, опирающегося на свободу осуществления предпринимательской деятельности, свободу договора, свободу передвижения делает практически невозможным предусмотреть налоговую норму на каждый случай.

<1> Принцип определенности еще в 1776 г. был выделен Адамом Смитом в качестве одного из пяти принципов налогообложения, названных позднее Декларацией прав плательщика. Принцип определенности был изначально выражен формулой, согласно которой сумма, способ, время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику. См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Экономика, 1962. С. 342.

Пробелы в современном законодательстве о налогах и сборах порождены не только недосмотром законодателя, но и объективной неспособностью предвидеть всевозможные варианты осуществления деятельности. Это небезуспешно используется российскими предприятиями в качестве вполне легального способа экономии на налогах.

Многообразие видов объектов налогообложения, характеризующихся различными степенями сложности производственного процесса, масштабом бизнеса, - вот особенности российской экономической и финансовой деятельности, в которых работают налоговые органы Российской Федерации <2>.

<2> Основным актом, определяющим правовой статус налоговых органов Российской Федерации, является Положение о Федеральной налоговой службе России, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 (в ред. Постановления Правительства РФ от 6 июня 2007 г. N 351), которое определяет полномочия налоговых органов, закрепляет статус службы как юридического лица, основы взаимодействия с Министерством финансов РФ, общий порядок деятельности и государственного финансирования налоговых органов. См.: СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961; 2007. N 24. Ст. 2920.

Согласно статье 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации - это единая система контроля над соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других установленных платежей <3>.

<3> В единую систему налоговых органов входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, является ФНС России. См.: Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492; СЗ РФ. 2006. N 30 (ч. I). Ст. 3436.

Поскольку трудовые и финансовые ресурсы налоговых ведомств всегда ограничены, приходится постоянно решать проблему повышения результативности деятельности налоговых органов, прежде всего, эффективности налогового контроля в отношении различных категорий налогоплательщиков.

В связи с этим заслуживает внимания мнение М.Ю. Орлова о том, что необходимо улучшать контрольные функции налоговых органов, свести к достаточному минимуму текущий налоговый контроль над деятельностью налогоплательщиков, сосредоточив ресурсы налоговых органов в ключевых сферах <4>.

<4> См.: Орлов М.Ю. К вопросу о налоговой реформе в Российской Федерации // Налоговая политика и практика. 2003. N 1. С. 13.

Опыт многих стран с развитой, а также развивающейся экономикой показывает: создание специализированных механизмов контроля над деятельностью крупных налогоплательщиков привело к более полному соблюдению налогового законодательства и повышению эффективности работы налоговых ведомств, в том числе за счет оптимизации выполняемых функций. Такие специальные механизмы дают налоговым ведомствам возможность сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых сборов <5>.

<5> См., подробнее: Байер К., Бенона О., Торо Х. Меры по обеспечению более добросовестного исполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками. Вашингтон, 2002.

Таким образом, потребностью является создание в Российской Федерации целостной системы администрирования крупнейших налогоплательщиков <6>. Налоговыми органами России с 1998 г. применялись различные формы работы с крупнейшими налогоплательщиками. Первоначально администрирование крупнейших налогоплательщиков проводилось в налоговых органах по месту нахождения, управления по субъектам Федерации. Налоговые органы осуществляли всю полноту контроля над работой своих территориальных инспекций и соблюдением крупнейшими российскими компаниями законодательства о налогах и сборах. Однако в условиях функционирования низовой налоговой инспекции по объективным причинам невозможно провести качественный анализ финансово-экономической деятельности налогоплательщика с разветвленной организационной структурой и большим количеством взаимозависимых лиц. Полноценный налоговый контроль возможен только при наличии информации о структуре финансовых потоков всей организации в целом <7>.

<6> Так, на 1 сентября 2005 г. в России зарегистрированы 2521 организаций - крупнейших налогоплательщиков. Их доля по федеральным налогам и сборам в общем объеме начислений составляет 77%, а в общем объеме поступлений - 59%. См.: ФНС создает досье на крупнейших налогоплательщиков // Российский налоговый курьер. 2005. N 21. С. 7.
<7> См.: Бурцев Д.Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. СПб., 2007. С. 117, 118.

Россия не является уникальным государством с присущими ему неправовыми способами разрешения конфликтов в обществе. То обстоятельство, что коррупция и политическое давление оказываются зачастую наиболее эффективным средством достижения частного или публичного интереса, объясняется незрелостью правовой системы в целом и низким уровнем развития законодательства о налогах и сборах в частности.

Государство вправе принудительно обеспечивать <8> надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ.

<8> Обеспечить что-либо означает сделать вполне возможным, действительным, реально выполнимым. См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 432.

К правовым обеспечительным мерам следует относить установление обязанностей, запретов, введение ответственности за неисполнение обязанностей и нарушение запретов, принуждение. Также правовыми обеспечительными средствами являются юридические средства, гарантирующие беспрепятственное осуществление субъективных прав. Осознание субъектом факта существования принудительных мер придает ему уверенность в осуществимости его права, защищенности интереса. Одновременно наличие обеспечительных мер стимулирует лиц, обязанных к исполнению своих обязанностей. Таким образом, устраняется опасение управомоченного лица, происходит ограждение его от возможных убытков, т.е. обеспечивается субъективное право, защищается интерес кредитора.

В соответствии со статьей 72 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Как справедливо отмечает Ю. Крохина, "за годы реформ среди арсенала правовых средств, которые направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами. Подобная, исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения. Как свидетельствует практика налогового взимания, увеличение размера штрафных санкций, количества мер карательного реагирования на неправомерные действия (бездействие) налогоплательщиков не оказывает ожидаемого положительного влияния на аккумуляцию налоговых платежей, а напротив, нередко способствует массовому уклонению от их уплаты" <9>.

<9> См.: Крохина Ю.А. Вступительная статья // Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу РФ. М.: Юрлитинформ, 2005. С. 8.

В настоящее время актуальной становится организация информационного взаимодействия налоговых органов, прежде всего территориальных органов ФНС России, с гражданами и юридическими лицами с целью улучшения обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы предоставляемых им услуг при одновременном упрощении исполнения налоговых обязанностей <10>.

<10> Аналогичные изменения приоритетов работы налоговых органов характерны не только для России, но и для США, Франции, Швеции и ряда других стран. См.: Байер К., Бенона О., Торо Х. Указ. соч.

Несмотря на значительный объем работ, проводимых ФНС России в части взаимодействия с налогоплательщиками по вопросам исполнения ими налоговых обязательств в соответствии с законодательством о налогах и сборах, есть проблемы, препятствующие повышению эффективности обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Проблемы совершенствования правового регулирования той или иной области общественных отношений не могут быть раскрыты в полной мере без надлежащего изучения вопросов эффективности <11> соответствующих правовых норм <12>. По мнению Е.А. Имыкшеновой, это связано с обстоятельством, отмеченным в специальных исследованиях: проблемы совершенствования права всегда выходят за рамки узкого собственно-нормативного анализа, т.е. анализа нормативного материала в отрыве от общественных отношений, от результатов правового воздействия на них. Далее, по ее мнению, способы обеспечения уплаты налогов и сборов включают в себя различные по своему характеру и функциям правовые средства, а также тот факт, что посредством этих инструментов реализуются цели всего института; основополагающее значение имеет анализ (с точки зрения эффективности) содержания и действия каждого способа налогового обеспечения в отдельности. Эффективность налогового обеспечения можно определить как результат сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата; принципиальное значение при этом приобретает разграничение правовых целей различных уровней <13>. В литературе отмечалось: измерение эффективности конкретных правовых норм или их небольших групп возможно лишь на основе их частных непосредственных целей, поскольку конечные цели не могут быть соотнесены с конкретными результатами их действия <14>.

<11> В юридической литературе до настоящего времени являются дискуссионными вопросы о методике исследования эффективности и, соответственно, результатах действия данных правовых норм и институтов. В большей степени вопросы сводятся к проблеме выделения роли нормы права как одного из факторов, влияющих на получение определенного результата. С другой стороны, социально-правовой аспект исследований результатов действия института обеспечения налоговых платежей касается положения о том, что эффективность правовых норм не сводится ко всем реально наступившим изменениям и последствиям.
<12> По справедливому замечанию А.С. Пашкова и Д.М. Чечот, проблема совершенствования законодательства - это, прежде всего, проблема выявления его эффективности. См.: Пашков А.С., Чечот Д.М. Эффективность правового регулирования и методы ее выявления // Советское государство и право. 1965. N 8. С. 3 - 7.
<13> См.: Имыкшенова Е.А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу РФ. М.: Юрлитинформ, 2005. С. 116, 117.
<14> К основным целям налогового обеспечения относятся цели восстановления и профилактики. Способы обеспечения уплаты налога направлены главным образом на восстановление, тогда как способы обеспечения взыскания налогов в первую очередь предупреждают возможность сокрытия имущества в связи с уклонением от уплаты налогов. Исследование применительно к каждой из названных выше целей эффективности правового регулирования обеспечения налоговых платежей возможно только на основе информации о результатах действия правовых норм. См.: Пашков А.С., Чечот Д.М. Указ. соч.; Самощенко И.С., Никитинский В.И. Цели правовых норм - масштаб оценки их эффективности: Ученые записки ВНИИСЗ. М., 1969. Вып. 19. С. 52, 53; Самощенко И.С., Никитинский В.И. О результатах действия норм права: Ученые записки ВНИИСЗ. М., 1970. Вып. 20. С. 8, 9.

Оценивая институт залога с точки зрения его реализации в таможенном деле, необходимо отметить: твердый залог является одним из самых надежных способов сохранности передаваемого в залог имущества <15>.

<15> См.: Верстова М.Е. Актуальные вопросы применения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в деятельности налоговых и таможенных органов // Адвокат. 2007. N 4. С. 98 - 104.

По вопросам реализации способов обеспечения взыскания налогов и сборов арбитражная судебная практика и практика таможенных органов не совпадают. В частности, императивное требование закона о судебном порядке обращения взыскания - достаточно неудобная юридическая конструкция <16>, явно не соответствующая требованиям сегодняшнего дня. На наш взгляд, необходимо расширить способы реализации имущества и предоставить таможенным органам альтернативное право по его реализации не только на таможенных аукционах, товарных биржах, через торговые организации, но и иными оперативными способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации. Например, заложенный автомобиль может быть реализован по обыкновенному договору купли-продажи с публичной офертой и т.п.

<16> Так, по мнению А.Ф. Черданцева, построение юридических конструкций - один из конкретных случаев использования моделирования как метода познания в науке права. Юридическая конструкция - гносеологическая категория, инструмент, средство познания правовых явлений. Она представляет собой идеальную модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом общественных отношений, юридических фактов или их элементов. См.: Черданцев А.Ф. Юридические конструкции, их роль в науке и практике // Правоведение. 1972. N 3. С. 12 - 19.

Предлагая законодательное закрепление альтернативной формы реализации заложенного имущества таможенными органами, мы исходим из того, что правила реализации имущества, установленные Гражданским и Таможенным кодексами РФ, существенно ущемляют интересы таможенного органа (залогодержателя), который в течение длительного времени, необходимого для организации таможенных аукционов, товарных бирж, лишен оперативной возможности удовлетворить свои требования, как правило, практически бесспорные.

В налоговых отношениях правовое регулирование в части применения залога и поручительства не достигает поставленных целей привлечения и использования дополнительных правовых средств в обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Проанализируем динамику применения налоговыми органами г. Санкт-Петербурга залога имущества и поручительства: 2002 г. - 0, 2003 г. - 0, 2004 г. - 0, 2005 г. - 0, 2006 г. - 0, 2007 г. - 0. Аналогичная ситуация и в других регионах.

Приведенные официальные данные УФНС по г. Санкт-Петербургу свидетельствуют о том, что в налоговых отношениях залог имущества и поручительство как способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов фактически не применяются.

Применительно к залогу и поручительству представляется возможным говорить о следующих обстоятельствах, оказывающих негативное влияние на эффективность правового регулирования в этой области.

Во-первых, возможность применения залога имущества и поручительства резко сужена. Так, на практике невозможно применить ни залог, ни поручительство, даже в случаях, когда реально существует имущество, которое могло бы быть заложено, а также когда существуют реальные поручители. Данные способы обеспечения налоговой обязанности невозможно применить без разрешения вышеперечисленных органов об изменении срока уплаты налога. Получить же такое разрешение, в частности по федеральным налогам, фактически очень сложно.

При анализе материалов судебной практики с 2003 по 2007 г. было выявлено лишь 11 постановлений различных федеральных арбитражных судов, где упоминается залог. Следовательно, речь идет, по существу, о единичных случаях его применения.

В связи с этим заслуживает всесторонней поддержки мнение Н.Н. Волковой о необходимости предусмотреть возможность применения залога и поручительства независимо от переноса срока уплаты налога, и не только в отношении "крупнейших" налогоплательщиков <17>.

<17> См.: Волкова Н.Н. Некоторые актуальные аспекты взаимодействия и взаимопроникновения норм налогового и гражданского законодательства // Современная экономика и право. 2005. N 5. С. 26.

Во-вторых, практическое использование данных способов обеспечения налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недостаточно четкой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правоприменения, что создает дополнительные риски для сторон залогового либо поручительского договора.

Это является основным правовым фактором, сдерживающим применение в налоговых отношениях залога и поручительства.

На наш взгляд, сочетание интересов государства и личности в сфере публично-правовых отношений наиболее полно выражается именно в применении юридических конструкций залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов <18>.

<18> В отличие от других мер государственного принуждения их установление не носит безусловный характер и во многом зависит от инициативы налогоплательщика. См.: Верстова М.Е. Договор залога в налоговых отношениях // Бюллетень "Налоги" УФНС по Санкт-Петербургу. 2007. N 15. С. 15, 16; Верстова М.Е. Актуальные вопросы применения залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в деятельности налоговых и таможенных органов // Адвокат. 2007. N 4. С. 98 - 104.

Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную правовую мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности. Это обусловлено механизмом обеспечительного действия данных способов: их установление дает надежные реальные гарантии соблюдения фискальных интересов государства к установленному законом сроку. Данное обстоятельство может способствовать дальнейшей более детальной теоретической разработке залога и поручительства в налоговых отношениях, выявлению основных направлений их совершенствования.

Анализ законодательства и правоприменительной практики позволяет внести некоторые предложения по совершенствованию обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.

На законодательном уровне требуется решение вопросов о внесении изменений в статьи Налогового кодекса РФ, регулирующие способы обеспечения уплаты налогов и сборов. В частности, в законодательстве о налогах и сборах не урегулирована процедура применения положений гражданского законодательства в отношении залога имущества, поручительства и пени. Залог и поручительство в налоговых отношениях призваны, по своей сути, дать дополнительные гарантии исполнения налоговых обязанностей. При этом необходимо отметить первостепенную роль социально-экономических факторов, поскольку любые обеспечительные средства в силу своего дополнительного характера теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования. Такая порочность основного налогового обязательства объясняет невостребованность в настоящий момент данных правовых инструментов, что, впрочем, не должно означать отсутствие дальнейших перспектив их использования <19>.

<19> См.: Имыкшенова Е.А. Указ. соч. С. 139 - 145.

Заслуживает поддержки мнение А.В. Красюкова: конформизм поведения участников налоговых отношений не только не способствует проявлению инициативы к надлежащему исполнению позитивной обязанности, но и подталкивает налогоплательщиков к поиску схем уклонения от ее исполнения (как законных, так и незаконных). Существующие в налоговом праве запреты, формирующие у субъектов мотивы уклонения от исполнения обязанности, оказались во многом не в состоянии гарантировать надлежащее поведение участников налоговых отношений.

Использование для регулирования отношений исключительно позитивного обязывания и запретов приводит к необходимости постоянной борьбы с уклонением от уплаты налогов путем внесения бесконечных поправок в налоговое законодательство для устранения пробелов, коллизий и иных нестыковок <20>. Кроме того, увеличиваются издержки, связанные с содержанием значительного аппарата государственного принуждения, что понижает эффективность налогообложения <21>.

<20> См.: Титов А.С. Указ. соч. С. 177 - 182.
<21> См.: Красюков А.В. Указ. соч. С. 59 - 61.

Так, проведенное нами исследование правового режима ареста имущества как способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов свидетельствует о ряде существенных недостатков правового регулирования <22>. В частности, неопределенность определения достаточности оснований ареста имущества является источником негативного и недопустимого в налоговом правоприменении усмотрения. По мнению Ю.В. Старых, "такое усмотрение - результат поспешных непродуманных действий законодателя, оно создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных лиц, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков, ущемлению их имущественных интересов, как результат - к нарушению баланса частных и публичных интересов" <23>.

<22> См.: Верстова М.Е. Правовой режим отдельных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов // Вестник Уфимского юридического института МВД России. 2007. N 1. С. 57 - 61.
<23> См.: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом применении / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юриспруденция, 2007. С. 63 - 95.

Итак, налогоплательщик имеет право выбора лишь ограниченного набора способов обеспечения, предоставленных ему государством, - залог имущества либо поручительство. "Новые" способы налогового обеспечения не изобретаются, но заимствуются из иных отраслей права. В этом, конечно, нет ничего плохого. Более того, целесообразно обогащение системы способов обеспечения уже отработанными и показавшими свою эффективность средствами. Естественно, что при таком заимствовании следует учитывать традиции российской цивилистики, действующее законодательство и принимать во внимание множество иных факторов.

Так, Налоговый кодекс РФ, перечисляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, не упоминает банковскую гарантию. В то же время в пункте 2 ст. 72 Кодекса предусмотрено, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством <24>. Банковская гарантия - способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей <25>, специфический для таможенного регулирования. Закономерно возникает вопрос: почему Налоговый кодекс не предусматривает банковскую гарантию в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов?

<24> В современной таможенной практике значительное распространение получила банковская гарантия, используемая при предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей в отношении подакцизных товаров, при помещении товаров под отдельные таможенные режимы (временного ввоза/вывоза, транзита и т.д.).
<25> В статье 184 НК РФ, посвященной акцизам, содержится указание на поручительство банка или банковскую гарантию.

Важная особенность банковской гарантии заключается в сохранении ее силы независимо от возможного последующего уменьшения обязательства принципала, а также от того, что основное обязательство может быть вскоре прекращено или признано недействительным. Иными словами, банковская гарантия - самостоятельное обязательство, не имеющее акцессорного характера.

Статья 368 ГК РФ предусматривает: "В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате".

Применительно к банковской гарантии принципалом является плательщик налогов и сборов, бенефициаром - налоговый орган, а круг гарантов ограничивается банками, кредитными или страховыми организациями.

К правоотношениям, связанным с выдачей банковской гарантии, представлением требований по банковской гарантии, выполнением гарантом обязательств и прекращением банковской гарантии, применяются положения законодательства о банках и банковской деятельности.

Возможность использования банковских гарантий в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов объясняется их высокой надежностью и быстротой реализации <26>. По мнению 55% участвующих в опросе сотрудников налоговых органов, целесообразно использование банковской гарантии в качестве способа обеспечения уплаты налогов, пеней и штрафов.

<26> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 ноября 2006 г. N КА-А40/10764-06 // СПС "КонсультантПлюс".

На наш взгляд, целесообразно расширить закрытый перечень способов обеспечения и законодательно закрепить банковскую гарантию в статье 72 НК РФ в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов.