Мудрый Юрист

Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей

Верстова М.Е., кандидат юридических наук, докторант Академии управления МВД России, подполковник милиции.

В соответствии со статьей 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к налоговым относятся отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>.

<1> По мнению А.С. Титова, налоговые отношения охватывают также сферу реализации налоговой политики Правительством Российской Федерации и другими государственными органами исполнительной власти в пределах предоставленных им законодательством прав. См.: Титов А.С. Коллизионность законодательства, регулирующего налоговое администрирование: Материалы международной научной конференции "Современные проблемы теории налогового права" / Под ред. М.В. Карасевой. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2007. С. 180.

В содержании налогового правоотношения между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога выделяется юридическая обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ее традиционно называют налоговой обязанностью, учитывая особый, базовый характер в системе субъективных прав и обязанностей налогоплательщика <2>. Юридическая обязанность налогоплательщика - это предусмотренная налогово-правовой нормой мера должного поведения, обеспечиваемая мерами государственного принуждения.

<2> Таким образом, категория "налоговая обязанность" может употребляться в широком и узком значении. В первом случае под налоговой обязанностью понимают любую юридическую обязанность налогоплательщика, установленную налоговым законодательством, во втором - исключительно обязанность по уплате налога.

При реализации обязанности у налогоплательщика отсутствует свобода выбора, от ее исполнения нельзя отказаться. В этом главное отличие обязанности налогоплательщика от субъективного права, которое всегда реализуется добровольно, по свободному усмотрению лица. Обязанности по уплате налогов и сборов, на осуществление которых направлено налоговое обеспечение <3>, в самом общем виде закреплены в статье 23 НК РФ <4>.

<3> Объект налогового обеспечения - исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов - можно рассматривать, с одной стороны, как один из способов прекращения основной налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ), с другой - как акт реализации налогово-правовых норм, закрепляющих такую обязанность. По мнению некоторых ученых, исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов как объект обеспечительного воздействия включает в себя два вида юридически значимого действия - добровольное исполнение обязанным субъектом возложенной на него налоговой повинности (уплату налоговых платежей) и ее принудительное исполнение налоговыми, таможенными органами (взыскание налоговых платежей). Более подробно см.: Имыкшенова Е.А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу РФ. М.: Юрлитинформ, 2005. С. 11 - 17.
<4> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1997. С. 3 - 15; Березова О.А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 3 - 16; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003. С. 3 - 20.

В современных условиях ключевым моментом совершенствования налоговой системы является вопрос укрепления налоговой дисциплины, состояние которой определяется ее важной составляющей - надлежащим исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты сознательно уклоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны.

Государство вправе принудительно обеспечивать <5> надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ.

<5> Обеспечить что-либо означает сделать вполне возможным, действительным, реально выполнимым. См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 432.

В соответствии со статьей 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Налоги, являясь неотъемлемым атрибутом государства, возникают и видоизменяются под его непосредственным влиянием, а также становятся главным методом новой системы управления, универсальным регулятором в экономической, социальной, юридической, внешнеполитической областях <6>.

<6> См.: Щепетев В.И. История государственного управления в России. СПб., 2004. С. 30.

Государство в лице соответствующих органов посредством правовых актов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему <7>, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает права и обязанности налогоплательщиков <8>.

<7> Общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением в действие и взиманием налогов, а также по осуществлению налогового контроля, привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах регулируются нормами финансового права, которое в своей совокупности формирует налоговое право. Особое место налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста государственных расходов обусловило повышение роли и значения налогового права. См.: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2006. С. 11.
<8> Особая роль в регулировании налоговых правоотношений, прав и обязанностей, закреплении статуса налоговых органов принадлежит первому кодифицированному акту в области налогообложения - Налоговому кодексу РФ.

Согласно статье 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации - это единая система контроля над соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других установленных платежей <9>.

<9> В единую систему налоговых органов входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, является ФНС России. См.: Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492; СЗ РФ. 2006. N 30 (ч. I). Ст. 3436.

В литературе отмечалось, что процесс реформирования налогового администрирования не завершен, это связано с проведением налоговой и административной реформ <10>, с совершенствованием статуса и полномочий как самой Федеральной налоговой службы (ФНС России), так и ее территориальных органов <11>.

<10> Так, по мнению Ю.К. Старилова, административная реформа должна "укрепить основы защиты и обеспечения прав и свобод человека и гражданина, ликвидировать негативные проявления деятельности служащих органов публичной власти, усилить контроль за деятельностью исполнительных органов государственной власти". См.: Старилов Ю.Н. Административное право России: К вопросу о необходимости разработки новых концепций развития // Административное право и процесс. 2004. N 1. С. 5.
<11> См.: Федеральная программа "Реформирование государственной службы Российской Федерации (2003 - 2005 годы)" // Российская газета. 2002. 23 нояб.; Концепция административной реформы в Российской Федерации в 2006 - 2008 годах (одобрена распоряжением Правительства РФ от 25 октября 2005 г. N 1789-р) // СЗ РФ. 2005. N 46. Ст. 4720; Побежимова Н.И. Концептуальные положения административной реформы в России // Административное право и процесс. 2005. N 1. С. 22.

В то же время система налоговых органов, ее структурные звенья, взаимодействие с иными федеральными органами исполнительной власти, органами власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления во многом определяют эффективность налоговой политики и налогового администрирования, практическую действенность реализации всего современного законодательства и права. Прогрессирующее развитие законодательства о налогах и сборах обусловливает необходимость более конкретных, предметных, институциональных подходов и анализа ключевых вопросов обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей при осуществлении налогового администрирования в Российской Федерации.

В юридической литературе отмечалось: обязанность платить налоги носит не частноправовой, а публично-правовой характер и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэквивалентность платежа (индивидуальную безвозмездность), односторонний характер обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. В связи с этим налоговые отношения основаны на властном подчинении одной стороны другой <12>.

<12> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 133.

Управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции. В сфере налогообложения такими органами являются налоговые органы, а при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела (таможенные органы, которые пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, НК РФ, иными федеральными законами о налогах).

Таможенные органы отнесены законодательством к правоохранительным органам, так как они правомочны пресекать неправомерные деяния и привлекать виновных к ответственности <13>.

<13> Под содержанием правоохранительной деятельности принято понимать охрану законности и правопорядка, защиту прав и свобод человека, борьбу с преступлениями и иными правонарушениями. См.: Гуценко К.Ф., Ковалев М.А. Правоохранительные органы. М., 1995. С. 3 - 7.

Официальный статус правоохранительных был придан таможенным органам только с принятием Таможенного кодекса РФ 1993 г. (далее - ТК РФ) в связи с их наделением правами осуществления оперативно-розыскной деятельности, дознания, рассмотрения дел об административных правонарушениях <14>.

<14> См.: Новиков А.Б. Роль фискальной функции в формировании статуса таможенных органов Российской Федерации // Таможенное дело. 2007. N 2. С. 25.

Правоохранительный характер деятельности таможенных органов обусловлен соответствующими их функциями, регламентированными пунктом 6 ст. 403 ТК РФ: они ведут борьбу с контрабандой и иными преступлениями, административными правонарушениями в таможенной сфере, пресекают незаконный оборот через границу предметов, запрещенных к перемещению, оказывают содействие в борьбе с международным терроризмом <15>. Контрольно-надзорные функции таможенных органов охватывают их правоприменительную деятельность, включая финансовую и правоохранительную (они следят за правильностью исчисления и своевременностью таможенных платежей, обеспечивают их перечисление в федеральный бюджет, пресекают нарушения таможенного законодательства) <16>.

<15> См.: Головин В.В. Особенности административно-правового регулирования таможенного дела (по материалам Российской Федерации и Европейского союза): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 3.
<16> См.: Чепко И.Б. Правоохранительная деятельность и борьба с коррупцией отдельных сотрудников таможенных органов как факторы повышения собираемости таможенных платежей и обеспечения экономической безопасности государства // Роль и место таможенной службы России в развитии экономики и обеспечения экономической безопасности в условиях глобализации внешней торговли: Тезисы докладов научно-практической конференции. М., 2001. С. 240 и др.

В рамках современной правоохранительной концепции таможенные органы характеризуются следующей совокупностью признаков: это федеральные органы исполнительной власти, непосредственно осуществляющие таможенное дело, составная часть сил обеспечения безопасности Российской Федерации, военизированные, правоохранительные в узком (законодательном) смысле органы. Последний признак означает, что таможенные органы прямо названы правоохранительными в нормативных правовых актах <17>, и их деятельность в значительной мере степени направлена на борьбу с преступлениями и другими правонарушениями <18>.

<17> В усеченном виде такое понимание таможенного органа было сформировано и распространено уже в период действия ТК РФ 1993 г.: таможня - правоохранительный орган, компетентный решать все вопросы, касающиеся непосредственного осуществления таможенного дела на территории государства, претворяющий в жизнь правовой, экономический и организационный механизмы реализации таможенной политики. См.: Беляшов В.А. Таможенный энциклопедический справочник: В 2 т. Т. 2. М., 1999. С. 638.
<18> В юридической науке правоохранительная направленность деятельности таможенных органов исследована достаточно полно. См.: Гравина А. Правоохранительная деятельность таможенных органов // Право и экономика. 1998. N 5. С. 47.

Именно вышеуказанные органы от имени государства являются участниками отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, в их деятельности практически реализуются функции государственного управления или налогового администрирования, а налоговое администрирование является разновидностью государственного администрирования, реализуемого в определенной сфере - в области налогообложения.

Управление налоговыми органами - это практическая деятельность, направленная на формирование системы государственного управления в области налогообложения и на организацию обеспечения деятельности уполномоченного органа в области налогообложения, позволяющая создать государственный механизм контроля за своевременной и полной уплатой налогоплательщиками налогов и сборов в бюджетную систему.

По нашему мнению, под налоговым администрированием следует понимать систему управления государством налоговыми отношениями, включающими осуществление налогового контроля и работу с налоговой задолженностью, предоставление информационных услуг налогоплательщикам, а также привлечение к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц, рассмотрение жалоб на акты налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и непосредственное управление системой налоговых органов.

Цель налогового администрирования - обеспечение полного и своевременного контроля над уплатой налогоплательщиками налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В литературе отмечалось, что недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, вызывают дисбаланс межбюджетных отношений регионов с федеральным центром и в конечном счете усиливают социальную напряженность. Наоборот, успешное налоговое администрирование обеспечивает благоприятные перемены в экономике <19>.

<19> См.: Паскачев А.Б., Кашин В.А., Бобоев М.Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. М., 2002. С. 386 - 387.

Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления. Порядок такого взаимодействия определяется в соответствующих нормативных актах.

В связи с этим заслуживает внимания мнение И.И. Кучерова: "...Общность задач, выполняемых органами внутренних дел и налоговыми органами в сфере налогов и сборов, обуславливает необходимость их взаимодействия. В данном случае, прежде всего, имеется в виду обмен информацией, составляющей налоговую тайну, и материалами по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, а также проведение совместных проверок налогоплательщиков" <20>.

<20> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр "ЮрИнфоР", 2006. С. 303.

В соответствии со статьей 5 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" органы Министерства внутренних дел РФ (далее - МВД России) обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных мер по привлечению к ответственности лиц, препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных обязанностей.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит положения, предоставляющие органам МВД России права налоговых органов <21>. Таким образом, основой взаимодействия налоговых органов Российской Федерации с органами внутренних дел является обеспечение контроля над соблюдением законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и сборов, а также обеспечение экономической безопасности Российской Федерации <22>. В настоящее время насущная потребность - создание оптимальной системы налогового администрирования и налоговых органов в Российской Федерации, обеспечивающей баланс публичных и частных интересов в налоговой сфере. При этом создание эффективной системы налоговых органов зависит от стабильности законодательства о налогах и сборах и определения правовой и методической базы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов, что вызвано объективными причинами реформирования системы налогообложения, совершенствованием законодательства о налогах и сборах, применением эффективных способов обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

<21> В отличие от федеральных органов налоговой полиции, органы внутренних дел не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поэтому не могут быть признаны субъектами налоговых правоотношений. Хотя в литературе высказано мнение, что "органы внутренних дел фактически стали субъектами налоговых правоотношений и получили право осуществлять налоговые проверки налогоплательщиков, причем не только совместно с налоговыми органами, но и самостоятельно". См.: Веревкин-Рахальский С.В. ФСЭНП не только полностью сформирована, но и работает // Российский налоговый курьер. 2004. N 4. С. 7.
<22> Количество преступлений экономической направленности, выявленных подразделениями по налоговым преступлениям органов внутренних дел, составило 22,8 тыс.; их удельный вес в общем массиве преступлений экономической направленности - 5,2%. Материальный ущерб от указанных преступлений (на момент возбуждения уголовного дела) составил 711,5 млрд. руб., а сумма возмещенного ущерба по оконченным уголовным делам - 515,4 млрд. руб. См.: Состояние правопорядка в Российской Федерации и основные результаты деятельности органов внутренних дел и внутренних войск в 2005 году: Аналитические материалы. М., 2006.