Мудрый Юрист

К вопросу об управлении налоговыми рисками

Гордеева О.В., соискатель ученой степени кандидата экономических наук Самарской государственной экономической академии.

Неопределенность как внешней, так и внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений. Исторический опыт показывает, что риск недополучения намеченных результатов особенно проявляется при всеобщности товарно-денежных отношений, конкуренции участников хозяйственного оборота. Поэтому с возникновением и развитием товарно-денежных отношений появляются различные теории риска, а классики экономической теории уделяют большое внимание исследованию проблем риска в хозяйственной деятельности.

Предпринимательства без риска не бывает: наибольшую прибыль, как правило, приносят рыночные операции с повышенным риском. Принимать на себя риск предпринимателя вынуждает неопределенность хозяйственной ситуации, неизвестность условий политической и экономической обстановки и перспектив изменения этих условий. Чем больше неопределенность хозяйственной ситуации при принятии решения, тем выше и степень риска. Риск обязательно должен быть рассчитан до максимально допустимого предела. Как известно, все рыночные оценки носят многовариантный характер. Главная цель менеджмента - добиться того, чтобы при самом худшем раскладе речь могла идти только о некотором уменьшении прибыли, но ни в коем случае не стоял вопрос о банкротстве.

Под риском понимается возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества.

Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток), нулевой, положительный (выигрыш, выгода, прибыль).

Риском можно управлять, т.е. использовать различные меры, позволяющие в определенной мере прогнозировать наступление рискового события и принимать меры к снижению степени риска.

Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимы управление налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, однако, не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.

Основными принципами налоговой политики в этих условиях должны являться:

Эффективность организации управления риском во многом определяется классификацией риска. Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски.

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски).

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом. Это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз сделкам, проведенным для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос: платить или не платить.

Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой следует заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую "машину времени".

Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но по сути все иначе: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций.

В силу существующей системы арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В Высший Арбитражный Суд РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций и для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика своего окружного суда.

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом ярко демонстрирует ситуация с трансфертным ценообразованием. В настоящее время отсутствуют четкие, понятные, прозрачные правила администрирования трансфертного ценообразования, когда налогоплательщик, совершая сделку, априори знает, каким образом будет платить налоги. Возможно, в ситуациях неопределенности, сопряженных со значительными налоговыми рисками, следует идти по пути Запада, где допускаются так называемые фискальные рескрипты. То есть если налогоплательщик собирается применить какую-то схему, он может обратиться к налоговому органу и получить от него письменный ответ. В нашем Налоговом кодексе этот правовой механизм пока четко не прописан. Правда, статья 111 НК РФ называет среди обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, и привлечение последнего к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом в пределах их компетенции. Однако данная норма освобождает налогоплательщика лишь от возможной суммы штрафа, но не от доначисления налога и пени.

В настоящий момент в числе прочих предполагаемых изменений в налоговом законодательстве, изложенных в утвержденных Правительством РФ Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг., предложено введение института предварительных соглашений о ценообразовании. Согласно этому документу предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ норму о возможности предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп.

Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Операционные риски возникают в повседневной деятельности компании: одни сделки несут большие риски, чем другие. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную, обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными.

В этой ситуации может помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.

Риски, возникающие из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый или бухгалтерский отделы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше бухгалтерия и налоговый отдел вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых нестандартных, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

Риски из-за плохо документированных сделок. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют предоставления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

К сожалению, за последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию к скатыванию налогового контроля на формальные рельсы. Нельзя не упомянуть в связи с этим набившую оскомину ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному счету-фактуре, сумма которого может составлять и 100, и 200, и 500 млн. руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет. Одновременно выхолащивается вся сущность, положенная в основу исчисления данного налога, когда факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисление последним этого налога в бюджет не означает права первого на зачет уплаченного НДС в бюджет. Незначительное нарушение порядка оформления счета-фактуры ставится выше реальных фактов хозяйственной деятельности. Налицо имеющий место узаконенный произвол фискальных органов, ставящих юридическую форму выше экономического содержания. Сказать, что налоговые органы не отдают себе отчета в превалирование сущности над формой в хозяйственной практике, нельзя. Продвижение налогового контроля в направлении оспаривание притворных сделок, многочисленные факты наказания налогоплательщиков за подобные правонарушения - яркое тому подтверждение. Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем - законодательное урегулирование данной проблемы. Ссылки фискальных органов на растущие год от года объемы возмещения НДС из бюджета являются лишь проявлением неэффективности налоговой системы, выражающейся в невозможности выявления фактов незаконного возмещения из бюджета НДС. Но это отнюдь не означает, что за неэффективность фискальных органов должны расплачиваться добросовестные налогоплательщики. Соблюдение единообразной формы заполнения счетов-фактур, предусмотренное статьей 169 НК РФ, могло бы решить введение электронных счетов-фактур, или, наконец, изменение самого порядка исчисления налога, замена его налогом с оборота и т.д. В настоящий момент предложен механизм, обеспечивающий более эффективный по сравнению с ныне действующим порядок администрирования НДС, - регистрация налогоплательщиков <1>.

<1> Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 годы.

В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, смена власти, начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

По мнению международных рейтинговых агентств, в числе прочих (политических, лицензионных и др.) налоговые риски снижают кредитоспособность российских компаний <2>.

<2> Доронин Е. Государство как генератор налоговых рисков // inform@finansmag.ru.

Причем основную роль в процессе создания этих рисков играет государство. Налоговые риски связаны с ожиданием пересмотра ставок налогов, введения новых налогов или платежей, а также отмены существующих. В отличие от других рисков, таких как геологические или ценовые, налоговые полностью определяются политикой государства, на территории которого работает компания. Уровень налоговых рисков зависит от стабильности фискального законодательства, которое является важнейшей составляющей общих институциональных условий в экономике.

Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, являясь главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, государство одновременно выступает и как субъект налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере.

В этой области для обеспечения стабильности и долгосрочной устойчивости бюджетов применяются следующие приемы:

В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании.

Приемы налогового риск-менеджмента представляют собой приемы управления риском. Они состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска. Средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени.

Избежание риска означает простое уклонение от сделки, связанной с риском. Избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли.

Удержание риска - это оставление риска за компанией, т.е. на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки).

Передача риска означает, что инвестор передает ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска - это сокращение вероятности и объема потерь.

Для снижения степени риска применяются различные приемы; наиболее распространенные из них - диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование.

Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня.

Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Налоговому менеджеру часто приходится принимать рисковые решения, основанные на ограниченной информации. Если бы у него была более полная информация, то он мог бы сделать более точный прогноз и снизить риск. Это делает информацию товаром, причем очень ценным. Инвестор готов заплатить за полную информацию (в налоговой сфере это могут быть консультации специалистов в области налогообложения, включая налоговых юристов, запросы в уполномоченные государственные органы, сбор информации о контрагентах, анализ судебной практики).

Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование - важный прием снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

Самострахование (резервирование) означает, что компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса хотелось бы отметить следующие: